тенденции регулирования бухгалтерского учета в международной практике
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ
Зачем необходимо нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета?
Правовое регулирование бухгалтерского учета позволяет государству установить ряд норм и правил, соблюдение которых является обязательным для всех лиц, занимающихся хозяйственной деятельностью.
Общее методологическое нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ осуществляется российским правительством, которое разрабатывает и утверждает правила документирования и отражения в учете различных хозяйственных операций.
В соответствии с п. «р» ст. 71 Конституции России бухучет находится в ведении государства. Методологическое регулирование бухучета возложено российским правительством на Министерство финансов. Регулирование отдельных аспектов ведения бухучета рядом федеральных законов возложено на таких регуляторов, как Центробанк, ФСФР и др., в пределах норм, установленных Минфином. Регулирование бухучета осуществляется путем принятия различных законов, постановлений и различных нормативных актов.
Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета
Нормативное регулирование бухгалтерского учета в России сформировано в виде четырехуровневой системы:
О последних изменениях в закон «О бухучете» читайте в КонсультантПлюс. Пробный полный доступ к системе можно получить бесплатно.
Перечень ПБУ 2020-2021 года смотрите здесь.
Подробнее о главном методологическом указании по составлению бухгалтерских проводок читайте в этой статье.
Как построена система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России?
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета имеет свою иерархию (руководящие документы приведены по убыванию значимости):
Порядок учета МПЗ по новому ФСБУ 5/2019 существенно отличается от действовашего ранее. Перестроить учет с 2021 года вам поможет Путеводитель от КонсультантПлюс. Получить пробный доступ к системе можно бесплатно.
При помощи четко прописанных правил фискальные органы могут контролировать степень их соблюдения и привлекать к ответственности нарушителей.
В формировании правил ведения и организации бухучета в России за основу берется информация из Программы реформирования бухучета в соответствии с международными стандартами финотчетности, утвержденной правительственным постановлением от 06.03.1998 № 283.
Итоги
Система нормативно-правового регулирования в России установила четкие правила бухучета для всех субъектов хозяйствования с выделением четырех уровней.
Советуем ознакомиться со статьей, раскрывающей отличия между управленческим учетом и бухучетом: «В чем отличие бухгалтерского учета от управленческого?».
Концепция бухгалтерской отчетности в России и Международной практике
1. Концепция бухгалтерской отчетности в России и Международной практике.
БО – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяй-й, составляемая на основе данных финансового учета с целью предоставления внешним и внутренним пользователям обобщенной информации о финанс. положении организации в удобной и понятной форме. БО составляется на основе всех видов текущего учета – бухгалтерского, статистического, оперативного и поэтому обеспечивает возможность всестороннего отражения хозяй-й дея-ти организации. На базе отчетности: оцениваются риски предпринимательской дея-ти, начисляются налоги и рассчитываются дивиденды; принимаются решения о целесообразности и условиях ведения дел с теми или иными партнерами; проверяется возможность выдачи кредитов и займов; оценивается финансовое положение потенциальных поставщиков, покупателей, конкурентов.
В РФ нормативное регулирование правил подготовки БО реализуется на четырех уровнях: 1. ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бух/учета и бух/отчетности в РФ»; 2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), другие положения по б/у; 3. приказ Минфина России «О формах бух. отчетности организации», а также другие методические указания и рекомендации Минфина России; 4. реализуется в рамках учетной политики организации. В этих нормативных документах изложены принципы и базовые положения по составлению и представлению БО, образцы форм БО. БО характеризует состав имущества и обязательств, а также финансовые результаты дея-ти, а также все расчетные взаимоотношения с третьи-ми лицами. Такой подход формирования отчетности связан с тем, что б/учет основан на принципе самостоятельности. БО содержит только стоимостные показатели, а данные отчетности основаны на сплошном учете хозяй-х операций.
При составлении БО в РФ д. соблюдаться следующие требования: достоверности и полноты; нейтральности (д.б. исключено преимущественное удовлетворение интересов одних групп пользователей перед другими); целостности (необходимость включения инфор-ии обо всех хозяйственных операциях организацией в целом и ее подразделениями); последовательности (постоянства в содержании и форме от одного отчетного периода к другому); сопоставимости (сравнение с аналогичными данными за предыдущие периоды); соблюдения отчетного периода; правильного оформления; существенности.
В зависимости от периода различают: промежуточную и годовую отчетность; по объему содержащихся сведений выделяют внутреннюю и внешнюю; по степени обобщения данных различают первичные отчеты и сводные (консолидированные), составленные на основе первичных. В состав промежуточной БО входят: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2). При сдаче годовой отчетности к формам № 1 и № 2 добавляются: отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 6), пояснительная записка, аудиторское заключение.
Международные стандарты отличаются гибкостью и предлагают, как правило, альтернативные решения одних и тех же вопросов. В директиве, рассматривающей вопросы финансовой отчетности, содержаться рекомендации по методам оценки исходя из принципа «исторической» стоимости, но допускаются альтернативные методы: периодич. переоценку, восстановительную стоимость, методы учета инфляционного фактора. Согласно МСФО финансовая отчетность – это структурированное представление информации о финансовом положении, финанс. результатах и движении денеж. средств, полезной широкому кругу пользователей при принятии управленческих решений. Главной задачей финанс. отчетности является удовлетворение потребностей широкого круга пользователей в финансовой информации. Фин. отчетность д. включать инф-ю об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах, движении денеж. средств. Эта информация и инф-ия, содержащаяся в приложениях, помогает пользователям прогнозировать способность орга-низации аккумулировать экономические выгоды. Полный комплект фин. отчетности согласно МСФО 1включает: Бух/баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении д/средств, учетную политику и приложения. « ПРОДОЛЖЕНИЕ ЗДЕСЬ »
Какие принципы международного учета станут актуальны для бухгалтеров в ближайшие 3 года?
эксперт по международной финансовой отчетности
В 2021–2022 годах выйдут новые ФСБУ, которые фундаментально изменят принципы бухгалтерского учета в России. Работа бухгалтера усложнится, а принципы МСФО станут особенно актуальными. От умения бухгалтера применять профессиональное суждение будет напрямую зависеть качество отчетности
В конце статьи есть шпаргалка
Международный учет, в отличие от российского, всегда был основан не на правилах, а на принципах. Давайте разбираться.
Приоритет содержания над формой и профессиональное суждение
Приоритет содержания над формой, пожалуй, самый важный принцип МСФО. Его суть заключается в том, что любое событие рассматривается с точки зрения его экономического содержания, а не юридической формы. Отчетность по МСФО призвана показывать сущность происходящего в бизнесе.
Стандарты российского бухгалтерского учета ориентированы на юридическую форму операций. В результате разницы в подходах одно и то же событие может учитываться по-разному в российском и международном учете.
Принцип приоритета содержания над формой требует от бухгалтера применения профессионального суждения о характере операций. Стандарты МСФО прямо указывают на важность профессионального суждения, а общая тенденция к усложнению стандартов увеличивает роль профессионального суждения при подготовке отчетности. Именно поэтому учет по МСФО невозможно полностью автоматизировать.
Случай из практики
Ситуация: компания-застройщик приобрела у муниципалитета земельный участок под строительство. На участке — заброшенный ипподром. По условиям покупки компания должна профинансировать строительство другого ипподрома на земле, принадлежащей городу. Сделку по финансированию строительства оформили как благотворительный взнос. В результате в российском учете бухгалтер отразил затраты на благотворительность.
Действия бухгалтера: при отражении операции в международном учете проанализировали ее экономическую суть. По факту участок приобрели по заниженной цене с учетом будущих затрат по финансированию строительства ипподрома. Затраты представляли собой часть рыночной стоимости участка. Таким образом, затраты на строительство, оформленные как благотворительность, увеличили стоимость приобретенного земельного участка в отчетности по МСФО, а никаких затрат на благотворительность в учете отражено не было.
Новые ФСБУ по основным средствам и финансовым инструментам требуют от бухгалтеров применения профессионального суждения. Например, при оценке справедливой стоимости активов и расчете обесценения, о которых речь пойдет ниже, профессиональное суждение потребуется при подготовке и проверке моделей оценки:
Рекомендации: даже если расчет справедливой стоимости будет готовить независимый оценщик, результат придется проверять, а вопросы обсуждать с аудиторами ежегодно. В такой ситуации бухгалтер выступает уже не статистом, а сотрудником, который должен разбираться в причинах изменения справедливой стоимости и способен совместно с менеджментом выработать и обосновать позицию защиты, отстоять ее перед аудиторами. Минфин взял курс на сближение РСБУ и МСФО. Поэтому умение применять профессиональное суждение и видеть содержание операции, а не только ее форму, будет востребовано все больше. Бухгалтерам уже сейчас необходимо наращивать новые компетенции.
Еще один фундаментальный принцип в МСФО — концепция справедливой стоимости
Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Речь идет о сделке, которая проводится между несвязанными сторонами на активном рынке.
Справедливую стоимость по МСФО можно определить двумя способами:
В случае неполной аналогии оценщик вынужден вводить корректировки на разницу между оцениваемым объектом и имеющимся на текущем рынке. Такие корректировки бывает сложно рассчитать и впоследствии обосновать аудиторам. Что касается уникальных объектов, активный рынок по ним может отсутствовать в принципе. В таком случае проводить оценку, ориентируясь на аналоги, не получится.
Международные стандарты позволяют компании определять справедливую стоимость любым из способов: самостоятельно или привлечь независимого оценщика.
Требования МСФО в части учета по справедливой стоимости обязательны для некоторых видов финансовых инструментов. Что касается основных средств и доходных вложений в материальные ценности, здесь существует возможность выбора учетной политики: учет по справедливой стоимости либо по фактическим затратам.
В РСБУ определение справедливой стоимости отсутствует. Но это не означает, что концепция совсем не применяется. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» разрешает, хотя и не обязывает, проводить ежегодную переоценку основных средств организации. Методы оценки стоимости основных средств, используемые в российском учете, аналогичны МСФО.
Сближение РСБУ и МСФО в части учета основных средств и финансовых инструментов планируется после выхода новых стандартов учета:
После введения стандартов встанет вопрос о необходимости определения справедливой стоимости основных средств (в случае выбора политики учета по «переоцененной стоимости») и некоторых типов финансовых инструментов.
Как составить проводки при определении справедливой стоимости, смотрите в видеосюжете:
Рекомендации: компаниям важно уже сейчас определиться, какая учетная политика будет выбрана для основных средств: по справедливой стоимости или по фактическим затратам. А в 2020 году, после выхода проекта ФСБУ «Финансовые инструменты» проанализировать, какие финансовые инструменты есть в компании и кто будет оценивать их справедливую стоимость. Скорее всего, бухгалтерам нужно будет проверять результаты отчета об оценке, поэтому может потребоваться дополнительное обучение сотрудников бухгалтерии.
Резерв под обесценение активов
Международные стандарты финансовой отчетности предлагают комплексный подход к обесценению активов. По МСФО на обесценение регулярно тестируются практически все виды активов. Исключение составляют активы, учитываемые по справедливой стоимости. Логика здесь следующая: если актив учтен по справедливой стоимости, то эффект от переоценки актива за период уже включает в себя эффект обесценения.
Важно: когда речь идет о резерве под обесценение, не путайте его с регулярной переоценкой активов, учитываемых по справедливой стоимости.
Например, у компании есть здание, которое купили в отчетном периоде за 1 миллиард. На отчетную дату его рыночная стоимость составила 1,5 миллиарда. Если здание учитывается по справедливой стоимости, компания признает доход от переоценки в размере 0,5 миллиарда, а балансовая стоимость здания будет увеличена и составит на отчетную дату 1,5 миллиарда. Если компания учитывает здание по фактическим затратам за вычетом амортизации и тестирует его на обесценение, эффект от увеличения стоимости не будет отражен в учете. В этом случае отражают только обесценение либо сторно обесценения в пределах резерва, отраженного в прошлые периоды.
По РСБУ резерв под обесценение может создаваться по запасам, нематериальным активам, дебиторской задолженности и некоторым другим видам финансовых активов.
Одно из важнейших отличий — наличие в МСФО резерва под обесценение основных средств, которые учитываются по фактическим затратам за вычетом амортизации. По РСБУ сейчас такие основные средства не тестируются на обесценение, что зачастую приводит к завышению их стоимости, особенно в ситуации экономического кризиса.
Все изменится в 2021 году, после ввода нового ФСБУ «Основные средства». Новый стандарт обязует тестировать основные средства на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО. Это означает, что по основным средствам, которые учитываются по фактическим затратам за вычетом амортизации компания ежегодно должна будет анализировать наличие индикаторов обесценения.
Если индикаторы есть, нужно будет оценивать текущую стоимость актива и начислять резерв. Индикаторами обесценения могут выступать, например, общее ухудшение экономической ситуации, финансовые проблемы компании, порча имущества и так далее.
Что касается финансовых активов, то согласно МСФО 9 «Финансовые инструменты» резерв начисляется практически на все финансовые активы, включая краткосрочные депозиты и деньги на счетах компании в банках. Исключение составляют только финансовые активы, которые учитываются по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Что интересно: если актив, согласно МСФО, признается по справедливой стоимости, но с отражением эффекта в капитале, резерв под обесценение такого актива все равно должен быть рассчитан и признан в отчете о прибылях и убытках.
Еще один важный нюанс: резерв под обесценение финансовых активов в международном учете начисляется всегда. Даже если дебиторская задолженность не просрочена, а деньги организация хранит на счетах в надежных банках, резерв все равно нужно оценить и признать. Это связано с концепцией кредитного риска. МСФО 9 «Финансовые инструменты» говорит о том, что минимальный кредитный риск есть всегда, а значит, есть и минимальное обесценение.
По РСБУ резерв на финансовый актив начисляется, только если существуют объективные признаки его обесценения, например просрочка платежа, суды с контрагентом либо его банкротство.
В результате разницы в подходах в отчетности по МСФО резервы, как правило, больше, чем в отчетности по российским стандартам. Это позволяет потенциальным инвесторам и собственникам принимать более взвешенные решения с учетом всех имеющихся рисков.
Рекомендации: с 2022 года после введения ФСБУ «Финансовые инструменты» должно произойти сближение учета по РСБУ и МСФО, а значит, следует ожидать обязательного расчета резерва, в том числе по депозитам, непросроченной дебиторской задолженности, денежным средствам на счетах, займам выданным и долговым инструментам, которые учитываются по справедливой стоимости через капитал. Переход на такой тип учета потребует больших временных затрат. Начать готовиться к изменениям лучше всего сразу после появления проекта ФСБУ «Финансовые инструменты» в общем доступе — это произойдет в 2020 году.
Временная стоимость денег
Еще один важный принцип МСФО — временная стоимость денег. Долгосрочные активы и обязательства по МСФО дисконтируются для отражения эффекта временной стоимости денег. Это правило касается таких статей, как долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженность, а также некоторых видов долгосрочных финансовых инструментов и оценочных обязательств. По РСБУ дисконтирование тоже есть, но оно применяется только для долгосрочных оценочных обязательств. Эта разница в учетных подходах затрудняет сравнение отчетностей по РСБУ и МСФО. Необходимость дисконтирования усложняет учет по международным стандартам, но помогает сделать отчетность более прозрачной. Почему так происходит?
Представьте ситуацию: у компании есть дебиторская задолженность 1 миллион рублей, которая будет погашена по условиям договора через 10 лет. В российском учете такая задолженность будет отражаться в сумме 1 миллион рублей — неважно, сколько времени осталось до даты погашения.
Так почему за 10 лет до даты погашения задолженность на балансе составляет 1 миллион? Сумма кажется завышенной с учетом инфляции, рисков и возможности альтернативных инвестиций. Чтобы не вводить пользователей отчетности в заблуждение, такая задолженность согласно МСФО дисконтируется. В результате сумма дебиторской задолженности на балансе будет меньше, и это позволит увидеть более реальную картину.
В российском учете дисконтирование долгосрочных активов должно появиться с 2022 года. МСФО 9, который взят за основу при разработке ФСБУ «Финансовые инструменты», предполагает учет некоторых активов по амортизированной стоимости. К таким активам относятся, например, дебиторская задолженность и займы выданные. Это означает, что долгосрочная дебиторская задолженность и займы будут дисконтироваться по рыночной ставке.
Рекомендации: в связи с изменениями компаниям желательно проанализировать долгосрочную дебиторскую задолженность и выданные займы заблаговременно. Если таких активов много, предстоит большая работа, так как для дисконтирования придется строить модель будущих денежных потоков по каждому конкретному дебитору. Возможно, оценку эффекта от перехода на новый стандарт следует начать уже в 2020 году.
Тенденции развития в сфере МСФО
В ближайшие три года нас ожидают большие изменения в бухгалтерском учете: введут новые ФСБУ по основным средствам и финансовым инструментам, которые максимально сблизят российский бухгалтерский учет и МСФО. Ключевые концепции, на которых основан международный учет, такие как приоритет содержания над формой, профессиональное суждение, справедливая стоимость, обесценение активов и дисконтирование, станут актуальны и для российского бухгалтерского учета.
Изменения приведут к усложнению работы бухгалтера. В скором времени сотруднику бухгалтерии нужно будет разбираться в расчете амортизированной стоимости, оценке справедливой стоимости и принципах обесценения активов. Для всех этих расчетов требуется применение профессионального суждения. Изменения стандартов бухгалтерского учета вступят в силу в 2021–2022 годах, времени осталось не так уж много. Давайте начинать готовиться к переходу на новые стандарты уже в 2020 году.
Шпаргалка
В шпаргалке собрана полезная информация из статьи:
Тема 1. Регулирование финансового учета в различных странах
Цель — изучение способов регулирования финансового учета в различных странах.
Оглавление
1.1. Понятие финансового и управленческого учета
В зависимости от содержания информации, которая выступает исходным продуктом учета, во внутренней структуре системы учета традиционно выделяют финансовый, управленческий и налоговый учет, которые рассматриваются как отдельные системы.
Финансовый учет обеспечивает бухгалтерское оформление и регистрацию хозяйственных операций, обобщение информации на счетах и регистрах учета, ведение сводного учета и составление финансовой отчетности, осуществление контроля за использованием ресурсов в процессе хозяйственной деятельности, а также предоставление информации внешним и внутренним пользователям. На практике такая подсистема представляет собой процесс обобщения финансовых данных, формирующихся на основе бухгалтерских записей предприятия, и предоставления их в форме годовых отчетов преимущественно внешним пользователям: акционерам, инвесторам, кредиторам и т. п.
Порядок ведения финансового учета во всех странах в той или иной степени регламентируется специальными общепринятыми принципами, положениями, правилами и стандартами, соблюдение которых является обязательным требованием при формировании учетной информации.
Основными задачами финансового учета являются:
Современный управленческий учет, используя внешнюю и внутреннюю информацию, обеспечивает потребности не только производства, но и маркетинга, управления исследованиями и выполнения других функций бизнеса. Он осуществляет анализ деятельности с учетом как текущих, так и долгосрочных целей, разрабатывает методы получения, сбора информации о решающих факторах успеха: качество, инновации, время и т. п.
Управленческий учет — это подсистема бухгалтерского учета, обеспечивающая в границах одного предприятия его управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления и контроля его деятельности. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.
Процесс формирования и развития управленческого учета можно разделить на три этапа.
Длительное время бухгалтерский учет был лишь средством регистрации хозяйственных операций методом двойной записи и составления финансовой отчетности. Учет затрат (производственный учет) как часть бухгалтерского учета обеспечивал только обобщение затрат для калькулирования себестоимости продукции. Тем не менее, уже в начале ХХ в. стало понятно, что традиционный учет не может в полной мере удовлетворить потребность управления в условиях обострения конкуренции, усложнения технологии производства. Вследствие этого на основании разработки методов нормирования работы (система Ф. Тейлора) была усилена контрольная функция учета путем использования системы калькулирования стандартных затрат и оперативного анализа отклонений. Эти события относятся к первому этапу развития управленческого учета.
Второй этап начался с середины гг. и был связан прежде всего с разработкой системы калькулирования переменных затрат (получившей название «директ-костинг») и учета по центрам ответственности.
Вследствие внедрения этих систем сформировалась отдельная подсистема бухгалтерского учета, использующая не только денежные измерители и ориентирующаяся не на потребности калькулирования продукции для составления официальной отчетности, а на принятие текущих управленческих решений.
Можно считать, что управленческий учет как самостоятельная система сформировался в середине гг. ХХ в. Именно с того времени он стал обязательным учебным курсом для менеджеров в университетах США, а со временем и в других странах мира.
Третий этап развития управленческого учета начался с середины гг. в связи с усилением роли стратегического управления в условиях глобальных изменений в технологиях и в системах управления.
Основными задачами управленческого учета являются:
Основное требование, предъявляемое к данному виду учета, — оперативность составления и предоставления внутренней отчетности, позволяющая ежедневно контролировать использование ресурсов, выполнение договорных обязательств и движение денежных средств. Внутренняя отчетность может составляться в любых единицах измерения, за любые периоды (день, неделя и т. п.) и в любой форме (таблицы, графики, диаграммы, текст и т. п.) по требованию управляющих.
Становление управленческого учета во всем мире осуществлялось на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлых периодов в разных классификационных аспектах.
В международной практике управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством. Его цель — обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей.
В бывшем Советском Союзе управленческий учет вообще не рассматривался как отдельный вид, а чаще всего выступал как часть единого бухгалтерского учета — учет затрат и оперативно-технический учет.
В ряде стран понятие «учет затрат» имеет широкое значение: оно охватывает не только документирование, отображение на счетах фактически понесенных затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и все информационное обеспечение стратегии и тактики по внутреннему управлению. Иногда такой учет выступает как производственный учет.
Во Франции управленческий учет понимается как эксплуатационный (производственный) учет, основным назначением которого является:
Производственным бухгалтерским учетом на промышленных фирмах Франции занимается специальная служба аналитического бухгалтерского учета. Ее задача — микроэкономический анализ элементов эксплуатации затрат и доходов с целью определения затрат и себестоимости, что позволяет осуществлять выбор производственных затрат, типа контроля в области управления, формировать бюджет и т. п.
Разделение бухгалтерского учета на управленческий и финансовый нельзя понимать формально. Система двойной записи на счетах, описанная еще Л. Пачоли, предназначалась для наблюдения за сохранностью, увеличением капитала, отображения расчетных операций и движения имущества индивидуального хозяйства или нескольких предпринимателей, объединенных в простое общество. Бухгалтерский учет вели для внутреннего пользования, а оперативное управление осуществлялось путем личного наблюдения. Необходимости в калькулировании даже не возникало.
С появлением и развитием мануфактурного производства возникла потребность в разработке определенных способов и приемов исчисления себестоимости, которые в дальнейшем сформировались в виде методов калькулирования. Британская энциклопедия подчеркивает, что время зарождения калькуляции неизвестно, а методы калькулирования в судостроительстве породили позаказную, а в текстильном производстве попроцессную калькуляцию, ставшие первоосновой для всех современных методов калькулирования.
Распространение акционерных обществ и создание фондовых рынков в середине XIX в. стало началом не только финансового капитала. Сам акционерный капитал отделился от его производственного применения. Собственники капитала стали инвесторами и поручили специалистам менеджерам управлять использованием этого капитала. Возникли отношения, требовавшие составления отчетности управляющих перед собственниками с целью подтверждения эффективности управления. Но собственники стали акционерами, их акции свободно продавались и покупались. Сама собственность на капитал не только отделилась в виде акций, но изменила правила игры через переход акций от одного собственника к другому. Необходимостью стало составление публичной бухгалтерской отчетности.
Финансовый учет для составления финансовой отчетности стал отдельным самостоятельным направлением бухгалтерского учета. Управленческий персонал компаний через финансовую отчетность должен был показать своим акционерам и потенциальным инвесторам, что вложение капитала в компанию является надежным и выгодным, а их работа на данной должности заслуживает доверия.
Для того чтобы финансовая отчетность была понятной всем пользователям, она должна составляться по единым и всем известным правилам. Очевидность этого была окончательно осознана после биржевого краха 1929 г. и мирового экономического кризиса, последовавшего за ним. Появились общепринятые правила, ставшие предшественниками современных международных стандартов финансовой отчетности.
Однако нельзя утверждать, что финансовый учет не используется для внутрихозяйственного управления, кроме той информации, которая формируется в нем в рамках требований МСФО или национальных стандартов учета и отчетности. Утверждение о том, что финансовый учет не служит целям управления финансовой деятельностью предприятия лишь потому, что есть еще управленческий учет, формирующий информацию для внутреннего управления, ошибочное. Учет всегда, во всех его видах и формах, предоставляет информацию для управления, формирует в системе управления наряду с анализом контур обратной связи. Но финансовый учет ограничивается управлением лишь теми процессами, для учета которых он предназначен.
Если целью управленческого учета выступает учет затрат и калькулирование себестоимости работ и услуг по их функциям, центрам ответственности и т. п., то финансовый учет предназначен для того, чтобы предоставлять информацию об общем финансовом состоянии и общей рентабельности предприятия.
Что касается налогового учета, то основным информационным продуктом, который он использует, выступают данные, касающиеся налогообложения.
Налоговый учет связан с ведением дополнительной и отличной от финансового учета специальной документации и составлением налоговой отчетности. Цели и пользователи финансового и налогового учета разные. Нормы, установленные в налоговом учете, могут применяться в финансовом учете только в том случае, если они определены национальными стандартами учета.
1.2. Основные факторы, оказывающие влияние на развитие бухгалтерского учета в различных странах
Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует.
К основным факторам, оказывающим влияние на развитие бухгалтерского учета в различных странах, можно отнести следующие:
Правовая система. Существует подход, согласно которому все страны в зависимости от типа законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни подразделяются на две большие группы:
В первом случае законы носят жестко детерминированный характер. Физические и юридические лица должны следовать букве закона. В большинстве таких стран учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Процедуры ведения учета при этом детализируются и достаточно жестко регламентируются.
Главной задачей бухгалтерского учета в этих странах являются начисление государственных налогов и контроль за своевременной и полной их уплатой. К числу таких стран относятся: Аргентина, Франция, Германия, Италия, Испания, Португалия, Япония, Россия.
Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права. Законы этого типа как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Они более гибки и подвержены влиянию различных новаций. Такой подход используется в Великобритании, США, Канаде, Австралии, Новой Зеландии и др.
В странах с жесткой системой правового регулирования банки и правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов.
В странах общеправовой ориентации в удовлетворении финансовых запросов бизнеса больше полагались на расширение акционерной собственности и рынки ценных бумаг.
Финансовая система. На различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также формы компаний и виды собственности, в которых они находятся. В каждой стране имеются свои национальные особенности.
В других странах, например в Швейцарии, Германии, Японии и др., финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков, удовлетворяющих значительную часть финансовых потребностей бизнеса (в частности, это может быть один крупный банк). Информация, необходимая для обоснования дополнительных финансовых вложений, в этом случае формируется, как правило, в процессе прямых контактов заинтересованных лиц.
Правительства этих стран требуют также публиковать некоторую информацию о компаниях. В этом случае отчетность нацелена прежде всего на защиту интересов банков-кредиторов. Для бухгалтерской практики здесь характерны некоторые особенности, в частности, консерватизм в оценке активов, определенное завышение кредиторской задолженности, позволяющее в случае финансовых затруднений обеспечить своему банку некоторую свободу действий в исполнении обязательств, уменьшение дивидендных выплат акционерам и др.
Правительства таких стран, как Франция, Швеция, Италия, играют определяющую роль в управлении национальными ресурсами, а предприятия обязаны придерживаться правительственной экономической политики, в частности в рамках макроэкономического планирования. Правительства не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают при необходимости в роли инвестора или кредитора. Здесь бухгалтерский учет ориентирован прежде всего на потребности государственных плановых органов. Фирмы вынуждены следовать унифицированным стандартам в области учета и отчетности, что в значительной степени упрощает и повышает эффективность работы правительственных органов.
Безусловно, сущность отношений между бизнесом и его финансовым кредитором достаточно резко меняется с выходом на международные финансовые рынки. В этом случае необходимо удовлетворять информационные запросы не только отечественных, но и внешних кредиторов, что автоматически приводит к отклонению от национальных стандартов в области учета и отчетности.
Налоговая система. Правила налогообложения в различной степени определяют правила учета. В странах, имеющих кодекс законов, правила налогообложения оказывают существенное влияние на правила финансового учета (например, в Германии отчетность, составленная для целей налогообложения, эквивалентна финансовой отчетности). В странах общего права правила налогообложения отделены от правил финансового учета. Финансовая отчетность компаний США и Великобритании, представляемая инвесторам, значительно отличается от отчетности, составляемой для целей налогообложения. Существенна разница в правилах финансового учета и налогообложения при начислении амортизации основных средств, различного рода резервов, признании результатов переоценки активов. Разница в правилах учета для составления финансовой отчетности и налогообложения ведет к возникновению проблемы отложенных налогов — одной из самых сложных областей учета. Эта проблема значима для США, Великобритании, незначительна для Германии и Франции.
Профессиональная подготовка бухгалтеров и аудиторов. От уровня профессиональной подготовки и компетенции бухгалтеров и аудиторов в стране во многом зависит учетная политика предприятий, а следовательно, и правила подготовки финансовой отчетности. Например, отсутствие большого количества инвесторов и кредиторов в некоторых странах привело к низкой потребности в услугах аудиторов со стороны предприятий. Однако существует и обратная зависимость. Например, в Италии, согласно указу правительства 1975 г., все предприятия, осуществляющие продажу своих ценных бумаг на бирже, должны проводить полную аудиторскую проверку своей деятельности по подобию США и Великобритании. Первоначально исполнять данный указ позволило наличие представительств международных бухгалтерских фирм в Италии.
В США профессия бухгалтера считается престижной и хорошо оплачивается. Лица, имеющие ее, специализируются по четырем областям: 1) управленческий учет; 2) независимая бухгалтерская деятельность; 3) бюджетный учет; 4) педагогическая деятельность.
Управленческий учет: бухгалтер работает по найму на предприятиях различных форм собственности. Бухгалтер по управленческому учету оказывает большое влияние на принятие управленческих решений. Согласно статистическим данным за последние годы, высшие руководящие работники имеют, как правило, бухгалтерское или финансовое образование. Бухгалтеры по управленческому учету принимают участие в планировании прибылей, составлении смет и контроле за затратами.
Независимая бухгалтерская деятельность: бухгалтер не работает на предприятии, а предоставляет им свои услуги. Сфера такой независимой деятельности охватывает предоставление платных услуг по проведению аудиторских проверок, налогообложению и управленческому консультированию. Для получения права заниматься независимой бухгалтерской деятельностью бухгалтеры должны подтверждать свою профессиональную компетентность и подготовку путем прохождения аттестации на получении квалификации присяжного бухгалтера (Certified Public Accountant). Начиная примерно с 1900 г. такая деятельность бухгалтера в США приобрела престиж не меньший, чем престиж юристов и врачей.
Бухгалтерские фирмы организовывают специализированные подразделения со специализацией в нескольких основных сферах: 1) аудирование; 2) налогообложение; 3) управленческое консультирование; 4) услуги мелким фирмам.
Бюджетный учет в правительственных и других неприбыльных учреждениях: правительственные учреждения всех уровней нанимают бухгалтеров для ведения учета и составления отчетности. Тысячи бухгалтеров работают на Федеральное бюро расследований и Налоговое управление. Помимо правительственных множество других неприбыльных организаций (больницы, колледжи, университеты и благотворительные ассоциации) нанимают бухгалтеров, поскольку эти организации заинтересованы в законном и эффективном использовании общественных средств.
Кроме того, в США существует большая потребность в преподавателях бухгалтерского учета.
Подготовка бухгалтеров в странах Западной Европы характеризуется раздробленностью, поскольку в каждой стране есть свой собственный профессиональный орган. А в Соединенном Королевстве, например, существует, по крайней мере, шесть организаций профессиональных бухгалтеров. Отсутствие централизованной организации для обучения бухгалтеров имеет две основных причины: отсутствие координации и акцент на специфику страны. В программах экзаменов основное внимание уделяется национальным законам и стандартам в области учета, национальному налоговому законодательству и практике, национальным правилам в отношении проведения аудиторских проверок.
Однако Европейский союз не удовлетворен таким положением, и в области аудиторской деятельности и налогообложения процесс унификации уже начался. ЕС принял решение предоставлять бухгалтерам, получившим квалификационные свидетельства в одном из государств — членов ЕС, право работать в другом государстве-члене после сдачи специального экзамена по праву и экзамена на знание языка этого государства.
Инфляция. Существенные различия в финансовой отчетности возникают при ведении учета в условиях инфляции. В англоговорящих странах бухгалтеры выработали довольно устойчивый подход к инфляционным процессам, с высокими темпами которых они столкнулись в гг., что вызвало большой интерес к проблемам инфляции вообще и к ее влиянию на бухгалтерский учет в частности. Были предприняты различные попытки внедрения систем бухгалтерского учета в условиях инфляции, основанные на предоставлении информации в форме дополнительных отчетов. Однако в гг. темпы инфляции снизились, что поставило под вопрос необходимость использования таких систем. И в настоящее время в развитых странах (США, Великобритания, европейские страны) проблема инфляции не имеет принципиального значения.
В государствах Южной Америки такой фактор, как инфляция, оказывает решающее воздействие на финансовую отчетность. Для ряда стран данного региона наиболее общей чертой является метод общей корректировки уровня цен. В большинстве из них инициатором внедрения всевозможных поправок выступает правительство, в частности, публикуя индексы переоценки соответствующих статей, причем основной акцент делается на вопросы налогообложения.
Теория бухгалтерского учета. В некоторых странах под влиянием бухгалтерской практики вносились некоторые существенные изменения в теорию бухгалтерского учета. Так, например, в Нидерландах бухгалтерами было предложено использовать в методологии бухгалтерского учета для оценки активов только принцип текущей стоимости, а не первоначальной. По мнению бухгалтеров, этот метод помогал пользователям понимать и анализировать финансовую отчетность. Однако в итоге это привело к нарушению налогового законодательства.
Исторические факты. Очень часто значительные экономические или политические события в жизни той или иной страны прямо или косвенно затрагивают систему бухгалтерского учета. Так, например, экономический кризис в США в конце — начале гг. прошлого века привел к появлению закона о ценных бумагах и биржах (1934 г.), который существенно изменил систему бухгалтерского учета, в частности требование публичного представления финансовой отчетности.
1.3. Национальные стандарты финансового учета и отчетности
Международная практика учета неоднородна. В каждой стране национальная система учета в большей или меньшей степени регулирует порядок определения показателей для финансовых отчетов.
Национальная система бухгалтерского учета представляет собой систему национальных бухгалтерских стандартов, которые:
Стандарт в переводе с английского — норма, образец. В нормативной документации по бухгалтерскому учету термин «стандарт» означает комплекс документально оформленных правил ведения учета. Каждое из этих правил определяет терминологию, методы, способы, сущность учета при отображении того или иного явления. Под бухгалтерскими стандартами подразумевают стандартизированные требования к методам и процедурам ведения бухгалтерского учета: начислению амортизации, оценке запасов, начислению налогов, порядку включения результатов деятельности ассоциированных и дочерних компаний в консолидированную отчетность, учету курсовых разниц и т. п.
Несмотря на то что в разных странах стандарты имеют разные названия: в США — Общепринятые принципы бухгалтерского учета (GAAP), в Великобритании — документы о стандартах финансовой отчетности, во Франции — нормы, в России — Положения по бухгалтерскому учету, их структура и назначение в целом одинаковы.
1.4. Учет и международные экономические отношения
Бухгалтерский учет, как и политика, идеология, не знает национальных границ. Учетные технологии экспортируются и импортируются.
Влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой может быть обусловлено политической или экономической зависимостью, географическим положением. Так, США оказывает значительное влияние на учетную политику Канады благодаря географической близости. То же самое можно сказать о Мексике, которая имеет тесные торговые связи с США, Филиппинами, Израилем и др. Японские компании все в большей степени используют американские учетные стандарты, что объясняется расширяющейся экспансией японского капитала на американский континент.
Значительное влияние на развитие теории и практики учета в мире оказывает также Великобритания. Почти все бывшие английские колонии ведут учет по британской модели: Австралия, Новая Зеландия, Малайзия, Пакистан, Индия, Южная Африка. При этом в эти страны экспортируются не только учетные идеи и методики, но и бухгалтерские кадры, а также система их подготовки и сертифицирования.
Франция и Германия также влияют в области учетной практики на свои бывшие колонии, но в значительно меньшей степени.
Великобритания, Германия и Франция имеют фундаментальные различия в оценке роли и назначении учета. Однако, имея общие экономические интересы, они сознают необходимость и целесообразность активизации усилий по сближению национальных учетных систем. Поэтому с начала гг. ЕС предприняло попытку унифицировать учет в рамках сообщества.
1.5. Международные критерии классификации систем бухгалтерского учета
Классификация является эффективным способом выявления различий систем и возможность более общего их описания.
Работа по классификации систем бухгалтерского учета и отчетности ведется с начала ХХ в. Тогда американский экономист Г. Ренд Хэтфилд выделил три основные группы: Великобритания, США и континентальная Европа. При этом критерии классификации определены не были.
В дальнейшем в основу классификации различными учеными закладывались различные классификационные признаки. Выделим классификации, получившие широкое распространение в теории и практике.
Классификация, основанная на субъективном подходе. Первую такую классификацию в конце гг. осуществил Г. Мюллер. Он считал, что можно выделить четыре модели систем бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на основании общих типов их развития:
Г. Мюллер предложил также и альтернативную классификацию, которая базируется на 10 разновидностях общей экономической ситуации в стране. Примерами государств с указанными типами являются:
В 1977 г. Американская бухгалтерская ассоциация предложила «субъективную» систему классификации по пяти зонам:
Эта классификация, возможно, более удачная с точки зрения анализа систем бухгалтерского учета развивающихся стран. Однако в ней, так же как и в классификации Мюллера, отсутствует иерархия.
Классификации на основании сферы влияния«. Согласно этой теории, в традиционных ассоциациях одна «материнская страна» неизбежно влияет на бухгалтерскую практику других государств. Л. Сайдлер приводит на основании этой теории три классификационные группы:
В 1974 г. Букли предложил для классификации систем бухгалтерского учета использовать следующие критерии:
Классификация, основанная на систематизации групповых различий (статистическая классификация). Многие специалисты классифицируют системы бухгалтерского учета и отчетности, сводя их в группы на основе кластерного анализа сущностных элементов, выявляемых при практическом применении таких систем в ходе проводимых международных исследований; особенно ценными оказались отчеты агентства «Price Waterhouse», которые послужили основой для классификации Де Коста, У. Фрэнка и Р. Нэйра.
В 1978 г. Де Коста, Боргес и Лаусан выделяют две кластерные группы, одна из которых базируется на системах бухгалтерского учета и отчетности, используемых в Великобритании и девяти странах, бывших членах Британской Империи, а вторая — на всех остальных: США, Франция, Германия, страны Южной Америки. Системы Канады и Нидерландов не попадают ни в одну из этих групп.
Р. Нэйр провел анализ различий между используемыми способами оценки и предоставления информации и выделил 7 классификационных групп на основании методов оценки и 10 на основании предоставления информации. В 1980 г. Нэйр и Фрэнк, анализируя ту же информацию и используя критерий первостепенности применения принципа точности измерения при составлении финансовой отчетности, выделяют четыре модели: Британского Содружества; континентальной Европы; Латинской Америки; США.
Модель Британского Содружества: Багамские острова, Фиджи, Ямайка, Кения, Нидерланды, Новая Зеландия, Пакистан, Сингапур, Южная Африка, Тринидад и Тобаго, Соединенное Королевство, Ирландия.
Латино-американская модель: Австралия, Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили, Колумбия, Эфиопия, Индия, Парагвай, Перу, Уругвай.
Континентальная модель: Бельгия, Франция, Германия, Италия, Испания, Швеция, Швейцария, Венесуэла.
Американская модель: Канада, Япония, Мексика, Панама, Филиппины, США.
В 1988 г. английский ученый Греу предложил классифицировать системы бухгалтерского учета по критерию культурных различий. Он считал, что культурные особенности каждой страны существенно влияют на профессиональную деятельность бухгалтеров и тем самым на практику бухгалтерского учета.
И, наконец, в г. английский профессор бухгалтерского учета К. Ноубс разработал иерархическую классификацию систем бухгалтерского учета. Эта классификация охватывает только 14 развитых стран, но критерии классификации также могут быть применимы и к другим странам. Иерархичность классификации позволяет увидеть степень отличия систем друг от друга.
Критерии классификации систем бухгалтерского учета (К. Ноубс):
В России наиболее распространена трехмодельная классификация, представленная в работе Мюллера, Гернон и Мика. Она основана на правовой системе и особенности влияния инфляционных процессов. Согласно этой классификации, выделяются три модели бухгалтерского учета:
Основные характеристики первой модели: ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком капитала, являющегося основным источником финансовых ресурсов предприятий; отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров; высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности.
Вторая модель отличается: наличием законодательного регулирования учета; тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; консерватизмом учетной практики.
Особенности третьей модели: высокий уровень инфляции и ориентация на нужды государственного регулирования.
Авторы выделяют также две развивающиеся модели: исламскую и модель, основанную на международных стандартах финансовой отчетност, а также упоминают модель «коммунистических стран».