Что такое маркетинговые расходы
Бухгалтерский и налоговый учет маркетинговых услуг
Е.В. Орлова,
начальник департамента аудита
ООО «Компания ПремиумКонсалт»
1. Правовой статус маркетинговых услуг
На практике это означает, что для целей правового регулирования маркетинга необходимо в каждом случае анализировать содержание, которое вкладывается в это понятие.
Обычно под маркетингом подразумевается деятельность по изучению сложившегося состояния рынка и определению тенденций к его изменению, позволяющая выработать наиболее оптимальную стратегию бизнеса.
Отношения, возникающие из договора на оказание маркетинговых услуг, регулируются нормами главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Договор возмездного оказания услуг носит двусторонний характер. Сторонами договора являются исполнитель и заказчик. Участниками договора могут быть как физические, так и юридические лица, если иное не предусмотрено законом или не вытекает из характера услуги.
Исполнитель договора возмездного оказания услуг обязан совершить определенные действия на основании технического задания заказчика (ст. 779 ГК РФ), а заказчик, в свою очередь, обязан оплатить результат произведенных работ (ст. 779 и ст. 781 ГК РФ).
Договор считается заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить.
В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ оказание услуги предполагает совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. При оказании маркетинговых услуг, то есть при совершении определенного действия, предусмотренного договором, отсутствует овеществленный результат.
Однако если, с точки зрения гражданского законодательства, при оказании маркетинговых услуг не требуется фиксировать результат, поскольку это не входит в перечень условий договора об оказании услуг (в противном случае должен быть заключен договор подряда), то, с точки зрения налогового законодательства, необходимо представлять документ, фиксирующий оказание маркетинговых услуг [п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
определение размера и характера рынка;
расчет реальной и потенциальной емкости рынка;
анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;
определение степени насыщенности рынка и т.д.;
сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;
исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;
наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;
анализ внешних факторов развития рынка;
Так, в Приложении N 1 к Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятий (формы N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия»), утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224, для заполнения разделов VIII и IX данной формы указывается такой вид экономической деятельности, как «маркетинговые исследования», со ссылкой на подгруппу ОКВЭД 74.13.1.
В Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 5-З «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)», утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 222, а также Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N ПМ «Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия», утвержденной постановлением Госкомстата России от 27.11.2002 N 216, маркетинговые исследования отнесены к общей коммерческой деятельности по обеспечению функционирования рынка.
2. Признание расходов по договорам на оказание маркетинговых услуг в бухгалтерском и налоговом учете
2.1. Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой, под которым понимается отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
Требование приоритета экономического содержания над формой сформулировано также в п. 6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997.
Это означает, что в бухгалтерском учете экономическое содержание хозяйственной операции имеет приоритет перед ее правовой формой.
Следовательно, для признания в бухгалтерском учете затрат по договорам на оказание маркетинговых услуг необходимо исходить из экономического содержания таких услуг.
Сложность определения источника покрытия маркетинговых расходов обусловлена неопределенностью толкования самого понятия «маркетинговые услуги». Минфин России в письме от 26.01.1996 N 16-00-17-18 рекомендовал при решении вопроса об отнесении на себестоимость расходов, связанных с оплатой маркетинговых услуг, в каждом конкретном случае исходить из экономического содержания оказанной услуги (определения временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю).
Так, в письме Минфина России от 03.04.1997 N 04-02-14 говорится о том, что услуги, оказываемые организациями-дилерами и заключающиеся в поиске абонентов, заключении договоров на оказание услуг пейджинговой связи, сборе с абонентов абонентской платы за услуги пейджинговой связи и другие, учитывая специфику деятельности общества с ограниченной ответственностью по оказанию услуг пейджинговой связи юридическим лицам и населению, могут быть отнесены к расходам, связанным с оказанием таких услуг. В данном случае такие расходы должны учитываться на счете 44 «Расходы на продажу», предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, следующими записями:
Если маркетинговые услуги связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка, то они подлежат признанию в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве информационных или консультационных услуг посредством нижеследующих проводок:
Если изучение конъюнктуры рынка носит долгосрочный характер, затраты на него признаются в качестве расходов будущих периодов и учитываются изначально по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием на себестоимость продаж по мере использования результатов проведенных маркетинговых исследований в предпринимательской деятельности в соответствии с вариантом списания, принятым в приказе по бухгалтерской учетной политике, при этом оформляются следующие проводки:
Сумма НДС, уплаченная по оказанным маркетинговым агентством услугам, принимается к вычету на основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ после подписания акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг и при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (выписки банка);
Если организация осуществляет текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка силами собственного отдела маркетинга, то такие затраты должны признаваться в бухгалтерском учете посредством нижеследующих проводок:
Согласно Классификации отраслей (подотраслей) экономики по классам профессионального риска, приведенной в Приложении к Правилам отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденным постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975, такой вид деятельности, как маркетинговые исследования, отнесен к классу профессионального риска 01 в целях уплаты страхователем страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
При признании расходов по текущему исследованию (изучению) рынка как коммерческих или управленческих расходов в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Они отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность тех периодов, в которых они были реально осуществлены (п. 18 ПБУ 10/99.)
2.2. Налоговый учет
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации (гражданским, бухгалтерским, налоговым и т.д.).
При этом необходимо иметь в виду, что признание в бухгалтерском учете операций исходя только из их экономического содержания может и не совпадать с признанием этих же операций в налоговом учете, так как для налогового учета одинаково важны и правовая форма, и экономическое содержание.
Следовательно, в налоговом учете правовая форма сделки обязательно увязывается с ее экономическим содержанием, и только исходя из интегрированной оценки принимается решение о выборе одного из возможных вариантов налогового учета.
Именно поэтому налоговые последствия договоров на оказание маркетинговых услуг напрямую зависят от того, как оформлена сделка.
Подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), учитываются в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
Из вышеприведенной нормы Кодекса видно, что в НК РФ не используются такие термины, как «маркетинговые услуги», «маркетинговые исследования».
В п. 1 ст. 11 НК РФ подчеркивается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Именно поэтому мы рекомендуем в данном случае даже обозначить вид договора не как договор на оказание маркетинговых услуг, а как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.
Предмет такого договора должен быть максимально детализирован и сформулирован таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам НК РФ.
В п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48 «О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг» подчеркнуто, что при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что договор может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. Если предмет договора обозначен указанием на конкретную деятельность, круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.д. (ст. 431 ГК РФ).
Признание в налоговом учете расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), не ставится в прямую зависимость от наличия в структуре организации соответствующих функциональных служб (отдела маркетинга) или должностных лиц, на которых возложено исполнение соответствующих функциональных обязанностей.
Тем не менее, руководствуясь нормами п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в части экономической оправданности расходов, необходимо учитывать, что если дублируются функции собственного отдела маркетинга и функции стороннего исполнителя, работающего с организацией на договорной основе, то принцип рациональности не соблюдается.
Это означает, что если в должностные обязанности сотрудников отдела маркетинга (или другого отдела) не входит текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), которые выполнила сторонняя организация, то затраты на оплату ее услуг можно включать в себестоимость продаж для целей исчисления налога на прибыль.
Таким образом, в налоговом учете расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также на сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), если они связаны с текущей деятельностью организации, уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Они относятся к косвенным расходам и списываются в полном объеме в уменьшение налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ).
Если организация только начинает свою деятельность и перед запуском нового продукта на рынок проводит текущее исследование конъюнктуры рынка, необходимо иметь в виду следующее. Согласно письму УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 «О налоге на прибыль организаций» (со ссылкой на письмо МНС России от 26.05.2003 N 02-5-11/138-У180) при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала, при отсутствии хозяйственной деятельности такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Данный подход не применяется, если организация ведет в отчетном (налоговом) периоде деятельность, направленную на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст. 252 НК РФ такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ.
3. Порядок документального оформления расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка
Операции по оказанию маркетинговых услуг должны быть тщательно документированы, поскольку налоговое законодательство прямо увязывает документальное оформление затрат, произведенных организацией, с признанием этих затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Налоговые органы, анализируя в ходе проверки исполнение договоров на оказание маркетинговых услуг, относят к ним те обязанности, по которым в результате исполнения договора составляется итоговый документ в виде Отчета о проделанной работе по исследованию рынка. В связи с этим необходимо максимально детализировать такой раздел, как «Предмет договора», и, соответственно, в представленном Отчете отразить оказание услуг в полном соответствии с приведенной в договоре детализацией его предмета.
Кроме того, стороны должны подписать акт об исполнении обязательства, из которого виден состав и характер оказания услуг (письмо Минфина России от 20.04.2000 N 04-02-05/1). Согласно Перечню документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденному МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628, выполнение услуг по исследованию рынка и выявлению общественного мнения, отнесенных этим документом к другим услугам, связанным с предпринимательской деятельностью, должно подтверждаться актом приемки-сдачи, счетом и счетом-фактурой.
Отсутствие документальной подтвержденности расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), может стать причиной существенных налоговых рисков, поскольку не удовлетворяются требования п. 1 ст. 252 НК РФ.
В связи с этим рекомендуем в качестве документального обоснования таких расходов подготовить следующий пакет документов:
— договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка. При подписании договора необходимо убедиться, что представитель контрагента имеет юридическое право и полномочия на подписание этого документа (посредством проверки наличия доверенности у представителя контрагента, если он не является директором, и объема его полномочий, а также приказа или протокола учредителей о назначении директора). Поскольку маркетинговые услуги являются дорогостоящими, нелишним будет ознакомиться с соответствующим разделом устава маркетингового агентства и получить подтверждение, что полномочия директора не ограничены совершением сделок только на определенную сумму;
— приложение к договору на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка по образцу Отчета по проведенному исследованию, рекомендованному в ст. 33 Международного кодекса маркетинговых исследований (МКМИ). Необходимо помнить, что исполнитель при представлении результатов исследования должен четко разделять результаты исследования и свою личную интерпретацию данных, равно как и свои рекомендации (ст. 31 МКМИ). При этом любой отчет по маркетинговому исследованию должен содержать разъяснения пунктов, рекомендованных в ст. 33 МКМИ, или ссылку на другой имеющийся документ, содержащий все эти пункты (ст. 32 МКМИ);
— двусторонний Акт приемки-сдачи услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка;
— другие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы;
— счет-фактура исполнителя услуг.
Рекомендуем следующую структуру Отчета по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка:
Отчет
по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка,
сбору информации, непосредственно связанной с производством
и реализацией товаров (работ, услуг)
Раздел I «Основные данные»:
— для кого и кем проводилось исследование;
— названия сервисных фирм-консультантов и субподрядчиков, проводивших любую существенную часть исследования.
Раздел II «Предмет исследования»:
— описание предполагаемого и фактического охвата проблем;
— размер, характер и география распространения предмета исследования, как запланированные, так и фактически полученные данные, и там, где возможно, приведение объема собранных данных, полученных только частично о предмете исследования;
— детали метода изучения предмета исследования, а также использованные методы взвешивания (оценки);
— данные об уровне респонса (отношение количества ответов к количеству вопросов) и комментарии по поводу возможного искажения результатов из-за отсутствия ответов на заданные вопросы (если это возможно).
Раздел III «Сбор данных»:
— описание метода, с помощью которого проводился сбор информации (то есть личное интервью, письменные анкеты или телефонные интервью, групповое обсуждение, использование механических записывающих устройств, наблюдение и другие методы);
— сотрудники, проводившие полевые исследования;
— методы контроля за качеством проведения полевых исследований;
— методы привлечения информаторов и общая характеристика использованной мотивации, обеспечивающей сотрудничество информаторов с исследователями;
— период времени, когда проводились полевые исследования;
— точное указание источников информации и их надежность в случае кабинетных исследований.
Раздел IV «Представление результатов»:
— выводы, полученные в результате исследования;
— база вычисленных процентов с четким указанием базы весового и невесового методов;
— общие указания относительно статистических границ допустимых погрешностей в отношении основных итогов, а также статистически значимых различий между ключевыми параметрами;
— использованные анкеты и другие важные материалы.
Кроме того, рекомендуем также оформить текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в виде одного из элементов маркетинговой политики как составной части приказа по учетной политике организации.
Как правильно учесть расходы на маркетинг
При проведении выездных проверок массу нареканий у налоговых органов вызывает обоснованность отнесения на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, затрат на проведение маркетинговых исследований. При больших суммах затрат на маркетинговые услуги налоговики, скорее всего, посчитают неправомерным отнесение их на расходы по налогу на прибыль, если нет надлежащего экономического обоснования и документального подтверждения. В статье обобщается имеющаяся судебная практика и формулируются рекомендации по правильному оформлению расходов на маркетинговые исследования в целях избежания претензий налоговых органов.
Согласно пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся затраты на текущее исследование конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Расходами признаются затраты, если они (ст. 252 НК РФ):
Таким образом, затраты на маркетинговые исследования можно отнести к расходам по налогу на прибыль, если они отвечают перечисленным условиям.
Все предельно просто, однако на деле возникают постоянные споры с налоговыми органами. Рассмотрим возможные спорные ситуации с учетом сложившейся судебной практики.
Оформление расходов
Вокруг документального оформления расходов традиционно возникает самое большое количество споров. Какими документами должны оформляться расходы на маркетинг?
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, совершаемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат «первичкой», на основании которой ведется бухгалтерский учет. Пункт 2 этой же статьи гласит, что первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма для документа не предусмотрена в этих альбомах, то он должен содержать следующие обязательные реквизиты:
. законом не установлено, какими конкретно документами должны подтверждаться расходы на маркетинговые исследования.
Унифицированных форм для оформления расходов на маркетинг не предусмотрено, поэтому организации придется составлять документы самостоятельно, учитывая требования к оформлению. Кроме того, законодательством не установлено, какими конкретно документами должны подтверждаться расходы на маркетинговые исследования. Из анализа судебной практики следует, что в целях минимизации налоговых рисков расходы на маркетинг должны оформляться следующим комплектом документов:
Общее правило, которого следует придерживаться при документальном оформлении расходов на маркетинг, – это определенность и конкретность маркетинговых исследований.
Непризнанный маркетинг
Основным документом является договор, и от него зависит очень многое. В договоре должно быть четко определено, какие услуги оказываются налогоплательщику. Маркетинг относится к услугам по продвижению, но наряду с ним к этим же услугам относятся мерчандайзинговые (оформление витрин, размещение товара) и рекламные услуги.
Рекламные услуги, в свою очередь, для целей налога на прибыль бывают нормируемыми и ненормируемыми. Если договором четко не разграничены указанные выше услуги, то налоговый орган может отнести их к рекламным услугам и доначислить налоги (если расходы на рекламу будут признаны нормируемыми). Перечень услуг можно конкретизировать как в самом тексте договора, так и в отдельных приложениях: технических заданиях и сметах.
Лимит на рекламу
Ненормируемые рекламные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Их закрытый перечень приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ: реклама в СМИ, наружная реклама, участие в выставках. Остальные расходы на рекламу являются нормируемыми и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.04.2011 по делу № А25-935/2010
Нужен ли отчет?
Налоговые органы настаивают на том, что отчет об оказании маркетинговых услуг является обязательным документом для признания расходов обоснованными. Закон не содержит таких требований. В данном случае следует ориентироваться на договор: если договором предусмотрено составление отчета, то он должен быть.
Так, суд отклонил довод налоговиков о том, что, поскольку отчета об оказанных услугах у налогоплательщика нет, значит, факт их оказания не подтвержден. Суд мотивировал свое решение тем, что закон не требует обязательного наличия отчета (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 по делу № А40-128965/09-126-951 и от 13.03.2009 по делу № А40-32344/08-75-75).
Вместо единого отчета можно оформить подробный акт оказанных услуг, аналитические таблицы, фото- и видеофайлы. Все это в совокупности и будет являться отчетом. Но как бы ни оформлялся факт оказания услуг, содержание акта и отчета должно удовлетворять ряду требований:
Претензии к документам
Если в акте об оказании маркетинговых услуг нет детального перечня услуг, то налоговики, скорее всего, не примут его в качестве надлежаще оформленной «первички». Подобный спор был рассмотрен ФАС Северо-Западного округа (постановление от 27.01.2010 по делу № А56-60357/2008). Общество заключило договоры на мерчандайзинг и мониторинг рынка, а налоговый орган посчитал учет затрат по ним неправомерным. Помимо претензий к обоснованности расходов налоговики настаивали, что общество не представило надлежащие первичные учетные документы по причине отсутствия в актах и отчетах детального перечня оказанных услуг. Суд встал на сторону налогоплательщика, так как установил, что состав услуг содержался в допсоглашениях к договорам. Кроме того, налогоплательщик представил подробные отчеты о проведенных по договорам работах. При отсутствии этих документов спор скорее всего разрешился бы в пользу налогового органа.
По другому делу суд поддержал доводы налогового органа (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 по делу № А82-8885/2004-15) и постановил, что при отсутствии подробного перечня работ в акте нельзя установить, что конкретно выполнено по договору на оказание маркетинговых услуг. Имевшиеся в деле акты не содержали расшифровки сумм и наименования выполненных работ. Также суд отметил, что содержание отчета по маркетинговому исследованию не позволяет установить, что он составлен по приложенному к делу акту выполненных работ и имеет отношение к финансовому результату деятельности компании. Как видим из данного дела, ни в акте, ни в отчете не было конкретики, что и явилось основанием для доначислений.
. отсутствие детального перечня маркетинговых услуг в акте об их оказании может привести к доначислениям.
Аналогичную позицию ФАС Волго-Вятского округа выразил в постановлении от 26.02.2010 по делу № А29-7138/2009. Суд встал на сторону налогового органа и признал расходы на маркетинг необоснованными по причине отсутствия в актах оказанных услуг описания конкретных действий, выполненных агентом (организацией, проводившей исследование рынка для налогоплательщика по агентскому договору).
В последнее время качество выездных налоговых проверок значительно повысилось, и теперь никого не удивляет, что инспекторы внимательно изучают представленные документы. Отсутствие конкретики в маркетинговом отчете является основанием для предъявления налоговыми органами претензий в части обоснованности расходов. Суды в данном вопросе встают на сторону налоговых органов.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 06.08.2008 № Ф04-4721/2008(9200-А46-40) занял позицию налоговой инспекции и постановил, что расходы на маркетинговые исследования необоснованны, так как представленные налогоплательщиком отчеты носят обезличенный характер. По этим отчетам, указали судьи, невозможно определить географию маркетинговых исследований, а также установить, кем они проводились. Кроме того, акты сдачи-приемки выполненных работ не позволяют идентифицировать виды работ.
Это касается не только отчетов по маркетинговым исследованиям. Суды занимают последовательную позицию насчет того, что отчет (или акт) должен содержать подробную информацию о том, какую работу выполнил исполнитель (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.02.2010 по делу № А43-14355/2008-31-359, ФАС Уральского округа от 05.02.2009 по делу № А07-1294/08).
Таким образом, при оценке отчета и акта к договору оказания маркетинговых услуг необходимо учитывать их детальность и проработанность. Отсутствие перечня работ в акте при общем характере отчета, скорее всего, повлечет за собой признание расходов необоснованными со стороны налоговых органов. Позицию в данном случае придется отстаивать в суде, где сложилась противоречивая практика.
Двойка по географии
Важно отметить, что отчет и акт в обязательном порядке должны соответствовать договору.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12.02.2008 по делу № А19-11279/07-50 встал на сторону налогового органа и признал незаконным отнесение к расходам по налогу на прибыль затрат на проведение маркетинговых исследований. Основанием для такого вывода послужило несоответствие отчета о проведении исследований условиям договора и отсутствие взаимосвязи маркетинговых мероприятий с полученной экспортной выручкой. Дело в том, что налогоплательщик по договору маркетинга заказал исследование рынка пиломатериалов европейской части России, а в инспекцию представил маркетинговый отчет по японскому рынку российских хвойных пиломатериалов. При этом акт к договору был составлен в отношении изучения российского, а не японского рынка. Сам отчет применен в деятельности налогоплательщика не был, и выручка поступила от реализации товара офшорным компаниям из Швейцарии, с Сейшельских и Британских Виргинских островов (товарный рынок данных регионов не являлся предметом маркетингового исследования).
Налогоплательщик мог бы в данном случае спасти ситуацию, заключив дополнительное соглашение к договору на проведение маркетинговых исследований, согласно которому стороны поменяли бы задание. Также следовало оформить документы, подтверждающие отсутствие экономической целесообразности реализации леса в Японию, либо бизнес-план по продвижению товара в Японии.
Где результаты?
Налогоплательщику важно иметь документы, которые бы подтверждали применение результатов маркетинговых исследований. Это напрямую связано с необходимостью подтверждать, что расходы на маркетинг произведены для последующего получения дохода. Налогоплательщик должен быть во всеоружии и уметь доказать, что результаты исследований были использованы, могут быть использованы или их планировалось использовать в деятельности.
Из документов должно следовать, что, заказывая маркетинговые исследования, налогоплательщик намеревался использовать их результаты в деятельности, направленной на получение дохода. Неважно, что в итоге применить данные этих исследований не удалось (в силу невыгодности условий, например). В такой ситуации важна экономическая обоснованность действий налогоплательщика, т.е. направленность их на получение дохода.
Благие намерения
Четкого списка документов, подтверждающих, что результаты изучения рынка были использованы, могут быть использованы или их планировалось использовать в деятельности налогоплательщика, нет. Предлагаем следующие варианты.
Документы, подтверждающие возможность использования результатамаркетинговых исследований:
Документы, подтверждающие использование результата маркетинговых исследований:
Документы, подтверждающие, что результат маркетинговых исследований планировалось использовать:
Общий принцип: чем больше фактов, подтверждающих, что результаты маркетинговых исследований использовались (пусть и неудачно) в деятельности организации, тем меньше вероятность претензий со стороны налоговых органов.
. чем больше доказательств, что результаты исследований применялись (пусть и неудачно), тем меньше вероятность претензий налоговиков.
Обоснованное продвижение
Для того чтобы расходы можно было признать при исчислении налога на прибыль, они должны быть экономически обоснованными. Экономическая обоснованность расходов означает, что они осуществлены для деятельности, направленной на извлечение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Оправданность расходов производителей на выяснение (с помощью маркетингового исследования) вкусов и предпочтений потребителей и проведение мероприятий по продвижению продукции вызывает много споров в судах.
Президиум ВАС РФ высказал свою позицию еще 22.12.2009 в постановлении № 11175/09. Организация продавала свой товар через дистрибьюторов и в качестве мотивации предоставляла им бонусные скидки по результатам работы. Судьи постановили, что скидки были неразрывно связаны с реализацией товара, а значит, налогоплательщик правомерно уменьшал цену, и НДС ему доначислять не нужно. Кроме того, дистрибьюторы оказывали налогоплательщику мерчандайзинговые услуги при сбыте товара. Суд сделал вывод, что, производя расходы по продвижению товара на рынке и заявляя вычеты по НДС, производители не теряют коммерческого интереса к своей продукции и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого организация и прибегла к мерчандайзинговым услугам, способствовавшим тому, что в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась поставленная именно ею продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя. Следовательно, для целей налога на прибыль расходы на мерчандайзинг признаны судом обоснованными.
В упомянутом выше деле (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2010 по делу № А56-60357/2008) налоговики признали расходы на проведение маркетинговых исследований необоснованными, так как они были направлены на товары, которые не являлись собственностью налогоплательщика. Исполнители проводили изучение и мониторинг рынка в торговых точках розничной сети, которой данные товары были переданы по договорам поставки. Налогоплательщик не представил доказательств того, что реализация этих товаров связана с его собственной деятельностью и что необходимо тратить значительные суммы на их сопровождение в магазинах розничной сети. Суд встал на сторону налогоплательщика и постановил, что мониторинг розничных цен способствовал повышению спроса потребителей на продукцию налогоплательщика, что в свою очередь послужило причиной увеличения объемов и бесперебойности поставок оптовым покупателям (которые поставляли товар в розничные сети).
. если маркетинг привел к увеличению объемов продаж, расходы удастся обосновать.
Другое аналогичное дело рассмотрел ФАС Московского округа. В постановлении от 15.07.2010 № КА-А40/7448-10-П-2 суд указал, что расходы налогоплательщика на изучение восприятия торговой марки потребителями экономически обоснованны. Такие расходы непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика и нацелены на получение положительного экономического эффекта от увеличения объемов продаж, так как финансовый результат зависит от спроса конечного потребителя на продукцию. При этом, осуществление оптовой, а не розничной продажи не опровергает тот факт, что затраты на рекламу и маркетинговые исследования связаны со сбытом продукции и определением необходимого объема производства.
Налоговики за практическое применение
В то же время есть судебные акты, в которых связь расходов на маркетинговые исследования с текущей деятельностью организации признается недоказанной. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2010 по делу № А29-7138/2009 указано, что в документальном оформлении маркетинговых исследований имелись существенные недостатки, которые не позволили суду установить, какие конкретно услуги были оказаны налогоплательщику и как они применялись или планировались к применению в производственной деятельности.
. заключение контрактов после проведения маркетинговых исследований может являться подтверждением применения их результатов.
Важно иметь в виду, что налоговые органы, как правило, настаивают на том, что маркетинговые исследования должны быть обязательно применены в деятельности налогоплательщика.
В рассмотренном выше постановлении от 06.08.2008 № Ф04-4721/2008(9200-А46-40) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что расходы на маркетинг неоправданны, так как в деле нет доказательств, которые бы подтверждали использование результатов исследований в производственной деятельности налогоплательщика. Необходимость заключения договоров на маркетинговые исследования также не была подтверждена. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.10.2010 по делу № А43-40137/2009 признал расходы на маркетинг экономически обоснованными и непосредственно связанными с деятельностью организации. Налогоплательщик представил документы, подтверждающие, что в результате проведения маркетинговых мероприятий были заключены контракты на поставку авиационной техники.
Наличие контрактов на поставку товара после проведения маркетинговых исследований может являться подтверждением применения их результатов в деятельности налогоплательщика.
Однако, как видим, важен не сам по себе факт применения результатов исследований, сколько возможность их использования.
Есть свои — зачем чужие?
Много споров вызывает обоснованность расходов на маркетинговые исследования при наличии у налогоплательщика в штате своих маркетологов.
. если в штате есть маркетологи, возникнут претензии к исследованиям «на заказ».
Суды придерживаются мнения, что НК РФ не содержит ограничений для признания расходов в зависимости от наличия или отсутствия в штате сотрудников. В свою очередь налоговики пытаются доказать, что сотрудники налогоплательщика сами могли бы провести маркетинговые исследования и привлечение исполнителя необоснованно (постановление ФАС Московского округа от 13.05.2010 по делу № А40-105228/09-80-719).
Во избежание подобных споров с налоговыми органами рекомендуем готовить служебные записки от руководителя маркетингового отдела с обоснованием необходимости привлечения сторонней организации для проведения исследований (большой объем работ, соответствующая специфика, география, масштабы и т.п.).
Шанс сэкономить
На практике наша компания часто сталкивается с ситуацией, когда налогоплательщики списывают большую долю затрат на маркетинг «за счет чистой прибыли» во избежание претензий со стороны налоговиков. Это выбор налогоплательщика, однако следует учитывать, что доля расходов на маркетинг, которые можно учесть при налогообложении прибыли, ничем не лимитируется. Если правильно оформить все документы по исследованиям и обосновать затраты, компания получит законную возможность сэкономить на налоге на прибыль.
. доля расходов на маркетинг, которые можно учесть при налогообложении прибыли, ничем не лимитируется.
Водчиц Дмитрий, юрисконсульт