судебная практика по патентной системе налогообложения
Президиум ВС РФ утвердил обзор судебной практики по делам, связанным с применением ПСН и УСН
| belchonock / Depositphotos.com |
Верховный Суд Российской Федерации включил в обзор 20 наиболее важных правовых позиций, которые касаются рассмотрения дел в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, ведущих деятельность на спецрежиме.
Документ содержит решения судов по спорным делам, возникающим с налоговыми органами, в части применения налогоплательщиками патентной и упрощенной системы налогообложения (Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 4 июля 2018 г.).
Учитываются ли арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по УСН суммы возмещения стоимости коммунальных расходов, поступающие арендодателю от арендатора? Узнайте из материала «Доходы арендодателя, применяющего УСН, в виде возмещения коммунальных услуг» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!
Среди всех правовых позиций, содержащихся в Обзоре Верховного Суда РФ, наиболее значимыми являются следующие:
вновь созданная организация вправе применять УСН при несвоевременной подаче уведомления о применении этого спецрежима, если ранее налоговыми органами фактически признана обоснованность применения упрощенной системы;
организация, применяющая УСН, не утрачивает право на этот спецрежим, если осуществляет свою деятельность через обособленное подразделение, которое не имеет статус филиала. В то же время создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может быть причиной для прекращения применения УСН до конца календарного года;
если взаимозависимые налогоплательщики осуществляют хозяйственную деятельность самостоятельно, то сам факт взаимозависимости не может быть основанием для суммирования их доходов и утраты права на применение УСН;
для определения предельной величины дохода, дающей право на применение УСН – не более 150 млн руб. в течение налогового (отчетного) периода, по общему правилу учитывается только полученный налогоплательщиком доход и не учитываются ожидаемые поступления, то есть дебиторская задолженность (п. 4 ст. 346.13 НК РФ);
если доход получен от деятельности, относящейся к ПСН, но получен в период применения УСН, то налог необходимо исчислить по налоговой ставке для упрощенной системы;
денежные средства, которые поступили налогоплательщику в качестве обеспечения исполнения обязательств, могут учитываться в налоговой базе по УСН, если они выполняют функцию аванса;
субсидии, предоставленные субъектам малого и среднего предпринимательства, применяющим УСН, для приобретения, создания объектов недвижимости, не учитываются в облагаемых доходах в соответствующей части, если затраты на приобретение (создание) данных объектов понесены в течение не более чем двух налоговых периодов после получении субсидии;
перечень расходов, которые могут учитывать налогоплательщики, применяющие УСН, является закрытым. Следовательно, расходы, которые не прописаны в ст. 346.13 НК РФ, не могут быть учтены при определении налоговой базы;
если организация применит УСН с объектом налогообложения «доходы», то в случае перехода на ОСН она вправе начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения спецрежима исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим;
если налогоплательщик, применяющий УСН, переходит на ОСН, он не лишается права принять к вычету суммы НДС по завершенным строительством объектам основных средств, если их ввели в эксплуатацию после прекращения применения спецрежима. Так как построенный объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения и используется в деятельности, облагаемой НДС;
если патент выдали с нарушением срока после заявленной налогоплательщиком даты начала применения его применения, это может повлечь изменение периода действия патента и соответствующий перенос сроков уплаты налога по патенту.
Услуги для юридических лиц на патенте: нарушение принципов равенства и правовой определенности?
Нефедьева Евгения Александровна, преподаватель кафедры конституционного, административного и муниципального права Бурятского госуниверситета им. Доржи Банзарова
Патентная система налогообложения (далее – ПСН) была введена в Налоговый кодекс РФ в 2013 году[1]. Она относится к специальным налоговым режимам и направлена на поддержку самых малых предпринимателей.
За семь лет существования этой системы налогообложения сложилась некоторая арбитражная судебная практика. В свою очередь, Конституционный Суд РФ впервые вынес постановление о рассмотрении спора по существу, где предметом рассмотрения был порядок применения ПСН. Остальные решения представлены пятью отказными определениями Конституционного Суда[2], первое из которых было вынесено еще пять лет назад. Это связано и с тем, что ПСН – самый молодой специальный налоговый режим в Налоговом кодексе.
Поэтому решение по жалобе предпринимателя из Мурманской области[3] (далее – постановление № 22-П) можно назвать знаковым. Оно демонстрирует, что не всё так просто обстоит в применении указанного специального режима и судебная практика высших инстанций по нему только начинает формироваться.
Данный факт подтверждается и тем, что уже в первые три месяца после введения ПСН Министерство финансов РФ (далее – Минфин) успело издать 11 писем-разъяснений. Основная проблема, которая поднималась предпринимателями – виды деятельности из раздела «бытовые услуги» отмененного ныне Общероссийского классификатора услуг населению (далее – ОКУН)[4] и их возможность применения при оказании услуг на ПСН юридическим лицам.
Нами была предпринята попытка оспорить данные разъяснения Минфина в Высшем Арбитражном Суде РФ в порядке предварительного нормоконтроля. Тогда судьи вынесли отказное определение[5] о неподведомственности данного спора суду, но в своем определении суд указал, что оспариваемые письма критериям, позволяющим признать их в качестве нормативных правовых актов, не отвечают, не устанавливают правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц.
В данной статье нам хотелось бы обратить внимание читателей на то, что проблемы правоприменения норм о ПСН остались. По прошествии значительного периода времени, можно с уверенностью утверждать, что существует острая необходимость в конституционно-правовом истолковании некоторых положений главы 26.5 Налогового кодекса.
Субъекты налоговых правоотношений вынуждены обращаться к налоговым принципам именно тогда, когда налоговая норма расплывчата настолько и так широко трактуется, что необходима некая база (основа), которая будет удерживать рамки ее истолкования в установленных общепринятых правовых пределах и будет соответствовать Конституции РФ.
Первая часть Налогового кодекса была введена в 1999 году. Как мы знаем, кодекс создавался на правовых позициях Конституционного Суда, высказанных ранее.
Поэтому мы можем смело утверждать, что статья 3 Налогового кодекса является своего рода развитием конституционных начал налогового законодательства, вобравшая в себя не только положения статьи 57 Конституции, но и основных прав и свобод, изложенных в первых главах Конституции.
В рассматриваемом нами постановлении № 22-П Конституционный Суд основывает свою правовую позицию на следующих принципах: равенства и экономического обоснования. Но мы хотели бы затронуть в данной статье и другой принцип – принцип правовой определенности, который, как нам кажется, также неразрывно связан с предыдущими принципами.
I. Принцип равенства (недискриминации) и экономического обоснования
Итак, суть спора заключалась в том, что, вводя на территории Мурманской области ПСН в отношении вида деятельности «Сдача объектов недвижимости в аренду», законодатель не определил один из ключевых элементов налогообложения – объект, его физический показатель. Было не ясно, по какому принципу должен начисляться налог. Исходя из количества объектов недвижимости, исходя из площади объекта или вообще от количества заключенных предпринимателем договоров аренды.
И суд в постановлении № 22-П достоверно подмечает, что собственник торгового центра, сдавший в аренду несколько тысяч квадратных метров площадей, будет уплачивать налог в сотни раз меньше, чем предприниматель, который сдает в аренду несколько квартир. При этом доход первого и доход второго будут различаться на порядок.
По итогу Конституционный Суд высказывает следующую правовую позицию: «отсутствие в оспариваемых нормах Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» критериев определения объектов (площадей) как обособленных для целей установления размера потенциально возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и приводит, с учетом правоприменительной практики восполнения этого пробела, к нарушению принципов равенства налогообложения и экономического основания налога».
Подобная пробельность и неясность норм предстает перед правоприменителями и при решении другого вопроса по ПСН:
Можно ли на ПСН оказывать услуги юридическим лицам?
Для этого возьмем на рассмотрение разные редакции подпункта 2 пункта 8 статьи 346.43 Налогового кодекса (Таблица 1):
До 2017 года
С 2017 года
8. Субъекты Российской Федерации вправе:
8. Субъекты Российской Федерации вправе:
2) устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в пункте 2 настоящей статьи, в отношении которых применяется патентная система налогообложения
2) устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам и не указанных в пункте 2 настоящей статьи, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации;
Итак, если налогоплательщик отвечает признакам, которые установлены главой 26.5 Налогового кодекса, а именно:
Основной спор, который возникает с налоговыми органами о правомерности применения ПСН – вид деятельности. Разрешенные виды деятельности, их 63, прямо перечислены в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса (далее – Основной перечень). Здесь и Минфин, и суды однозначно сходятся во мнении, что виды деятельности можно применять при оказании услуг юридическим лицам.
А далее, в пункте 8 статьи 346.43 Налогового кодекса, законодатель наделил полномочиями субъекты РФ дифференцировать виды деятельности из Основного перечня (по ОКУН/ОКВЭД) или вводить дополнительные виды деятельности из раздела «бытовые услуги» по ОКУН (с 2017 года ОКВЭД2).
Исходя из буквального толкования подпункта 2 пункта 8 статьи 346.43 Налогового кодекса, субъекты РФ, помимо видов деятельности из Основного перечня, могут дополнительно предусмотреть ПСН в отношении иных видов деятельности, если они поименованы в разделе «бытовые услуги» Классификатора ОКУН. И здесь мы сталкиваемся с рядом следующих спорных правовых моментов.
1. Отсутствует понятие «бытовые услуги»
Нигде в главе 26.5 Налогового кодекса не встречается понятие, что такое «бытовые услуги». Это понятие мы не встречаем и в Гражданском кодексе РФ, на который так охотно ссылается Минфин в своих разъяснениях по ПСН.
Понятия «бытовые услуги» также не было в самом ОКУН. Указанное понятие мы встречаем только в главе 26.3 Налогового кодекса РФ, которая регулирует специальный налоговый режим «Единый налог на вмененный доход». Однако, в главе 26.5, посвященной ПСН, нет ни одной отсылки на нормы главы 26.3 Налогового кодекса, равно как и взаимосвязи с указанным специальным режимом.
Это два разных специальных режима, в каждом из которых используются свои собственные понятия. Понятие «бытовые услуги» в главе 26.5 отсутствует.
Итак, это понятие мы встречаем исключительно в главе о ЕНВД, статья 346.27 Налогового кодекса, и до 01.01.2017 года данное понятие звучало так:
Но даже если использовать указанное понятие, содержащееся в главе 26.3, по аналогии (так как подобного понятия мы не встречаем больше ни в каких других законах) для ПСН, то такие виды деятельности как производство мебели и строительство домов не являются бытовой услугой.
Еще в 2009 году в арбитражной практике Уральского округа по делу № А60-15313/2009 арбитражными судами всех трех инстанций был сделан однозначный вывод, что производство мебели не является бытовой услугой и правомерно исключено из понятия бытовых услуг с 01.01.2009 г. в главе о ЕНВД.
В решении от 22.07.2009 по делу № А60-15313/2009 указывается, что «анализ правовых норм Кодекса, относивших изготовление мебели к оказанию бытовых услуг населению, позволяет сделать вывод о наличии неопределенностей и неясностей в отношении определения данной услуги в правовом смысле в целях налогообложения. Данное обстоятельство вызвано тем, что в отличие от таких бытовых услуг для населения, как, например, по ремонту бытовой техники, по уборке помещений и т.д., то есть тех услуг, результат оказания которых не имеет материального выражения, изготовление мебели неразрывно связано с самим результатом – товаром. В последнем случае невозможно определить ту грань, где заканчивается работа по изготовлению мебели и возникает товар»[6].
Об указанном, по мнению суда, свидетельствует и то обстоятельство, что с 01.01.2009 г. в статье 346.27 Налогового кодекса, определяющей понятие бытовой услуги в целях налогообложения, выделено отдельно, что к таковым не относятся услуги, например, по изготовлению мебели. Т.е. в том понимании, в каком можно было применять ЕНВД, услуги по изготовлению мебели и услуги по строительству жилья не относились к бытовым.
И 88 % споров в арбитражных судах на 31.07.2019 года были связаны как раз со строительством (ремонтом) жилья и других построек или изготовлением мебели для юридических лиц.
2. Коды видов деятельности являются неоднозначными
Обратимся к самому Классификатору ОКУН и разделу «Бытовые услуги» либо к новым кодам ОКВЭД2, которые распоряжением Правительства РФ отнесли к бытовым услугам[7].
Позиция правоприменительных органов сводится к тому, что бытовые услуги – это услуги бытового подряда, оказываемые исключительно населению для бытовых нужд.
Но в отнесенных к бытовым услугам кодам ОКВЭД можно найти массу видов деятельности, которые ни при буквальном толковании, ни при их практическом применении в жизни не могут оказываться населению. Перечислим лишь некоторые из них:
Код вида деятельности «бытовые услуги»
Вид деятельности
ремонт станков, промышленных холодильников, строительного оборудования и оборудования для горнодобывающей промышленности
ремонт и техническое обслуживание измерительной, испытательной и аппаратуры контроля, группировки 26.5, такой как: инструменты для авиационных двигателей, оборудование для проверки автомобильных выхлопов, метеорологические инструменты
строительство всех типов нежилых зданий, таких как: здания для промышленного производства, например, фабрики, мастерские, заводы и т.д., больницы, школы
реставрация, консервация и воссоздание штукатурной отделки на объектах культурного наследия
аренда подъемных кранов и прочего строительного оборудования с оператором
издание (включая интерактивное): каталогов, рекламной продукции
деятельность в области фотографии для коммерческих целей: фотографии для целей рекламы, издательских организаций, журналов мод, операций с недвижимостью или туризма
уборка внутренних помещений в зданиях всех типов, в том числе в учреждениях, офисах, на фабриках, заводах, в магазинах, институтах и других коммерческих и профессиональных учреждениях
деятельность по фотокопированию и подготовке документов и прочая специализированная вспомогательная деятельность по обеспечению деятельности офиса
3. Регулирование ПСН на региональном уровне
На региональном уровне с регулированием ПСН тем более всё неоднозначно. Если мы обратимся к законам некоторых субъектов РФ, где была введена ПСН, то в формулировках законов можно увидеть, что субъект действительно вводит дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам.
Так, статья 2 Закона Сахалинской области от 12.10.2012 № 93-ЗО «О патентной системе налогообложения на территории Сахалинской области» звучит следующим образом:
«Установить дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам и не указанных в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении которых применяется патентная система налогообложения:
услуги по подготовке документов и прочие услуги по обеспечению деятельности офиса; услуги копировально-множительные по индивидуальному заказу населения; услуги по проведению фейерверков, световых и звуковых представлений; услуги по чистке и уборке прочие, не включенные в другие группировки; услуги по подметанию и уборке снега; услуги в области физкультурно-оздоровительной деятельности»[8].
То есть в Сахалинской области, помимо видов деятельности, которые были установлены в Основном перечне видов деятельности в пункте 2 статьи 346.46 Налогового кодекса РФ, был также введен дополнительный перечень видов деятельности, относящийся к бытовым услугам.
Аналогичным образом дополнительные перечни видов деятельности введены в определенных субъектах и специально поименованы формулировкой «дополнительный перечень видов деятельности»:
Но в значительной части проанализированных законов субъектов РФ о ПСН не обозначено введение какого-либо «дополнительного перечня» в своих регионах, и никаких формулировок про «бытовые услуги» мы там не встречаем[9].
Таким образом, суммируя вышесказанное по трем обозначенным аспектам, можно сделать выывод о том, что правоприменительные органы и некоторые арбитражные суды (забегая вперед отметим, что лишь небольшая их часть) толкуют эти положения искаженно: если в норме есть ссылка на словосочетание «бытовые услуги», то значит и оказывать такие услуги юридическим лицам нельзя.
Считаем, что подобное искаженное правопонимание нормы предполагает не расширение, а сужение некоторых видов деятельности, по которым возможно применение ПСН, до услуг, оказываемых исключительно для населения.
Следовательно, нормы, регулирующие Основной перечень видов деятельности ПСН и дополнительный, отнесенный к бытовым услугам, создают неравные (дискриминационные) условия для предпринимателей, находящихся на одной и той же системе налогообложения, имеющих одинаковые экономические характеристики.
В преференциальных условиях оказались предприниматели, приобретающие патент по Основному виду деятельности. Другие же предприниматели, решившие работать по дополнительному перечню видов деятельности, находятся в неравных с ними условиях, потому что:
В свою очередь, Налоговый кодекс устанавливает один из основополагающих принципов налогообложения: налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. К этому же принципу нас отсылает и Конституционный Суд в своем постановлении № 22-П.
II. Принцип правовой определенности
Как мы отметили выше, принцип правовой определенности неразрывно связан с рассмотренными нами принципами равенства и экономического обоснования. Как указал Конституционный Суд в своем постановлении от 27.03.2012 № 8-П «принцип правовой определенности, будучи одним из важных общих принципов права и признаваемый в таком качестве Судом Справедливости Европейского Союза и Европейским судом по правам человека, представляет собой широкую концепцию, стержнем которой является предсказуемость правового регулирования. Одновременно принцип правовой определенности является неотъемлемой составляющей взаимосвязанных принципов верховенства закона и правового государства, провозглашенных в статьях 1, 15 и 55 Конституции Российской Федерации»[10].
Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса[11].
Следовательно, при отсутствии в положениях законодательства о налогах и сборах четко выраженных запретов на применение видов деятельности по ПСН в отношении юридических лиц, отсутствуют и основания для отказа в применении ПСН налогоплательщикам, оказывающим услуги для юридических лиц. Нормы законодательства о налогах и сборах не подлежат расширительному толкованию. Все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Отношения, которые складываются между субъектами налоговых правоотношений, носят публичный характер. Ведь обязательный субъект налоговых правоотношений – суверен, вторгается в имущественные отношения лица и изымает без его согласия имущество. Это подтверждает вышеприведенные доводы о том, что никакого расширительного толкования налоговых норм быть не может. Тем более, налогоплательщик, в силу подобного характера рассматриваемых отношений, должен находиться в положении правовой определенности регулярно, дабы знать, за что, куда и сколько он должен отдать государству в виде обязательных платежей. Когда же мы сталкиваемся с противоречивым поведением правоприменительных органов, подобные принципы нарушаются, чем нарушается стабильность хозяйственного оборота в целом и баланс частных и публичных интересов, в частности.
Именно с такой проблемой налогоплательщики по ПСН сталкиваются последние годы. Учитывая, что на данной системе налогообложения находятся предприниматели, занимающиеся микробизнесом, то право на судебную защиту с привлечением юристов или адвокатов для судебных тяжб в высших инстанциях они используют не в полной мере, потому что это долго и дорого.
Арбитражная судебная практика складывается пока в пользу налогоплательщиков на патенте, где споры касались возможности оказания услуг на ПСН юридическим лицам.
Приведем для наглядности некоторую статистику. Всего проанализировано 16 судебных дел в различных федеральных округах на 31.07.2019 года (см. Таблица 3). В 13 из 16 дел налоговый орган оспаривал применение ПСН по виду деятельности «Ремонт жилья и других построек» / «Строительство жилья и других построек», который оказывался юридическим лицам.
1 дело было по виду деятельности «Пошив и ремонт одежды», а 2 дела – «Изготовление мебели».
Отсутствует судебная практика по данной категории дел в трех округах: Дальневосточный, Западно-Сибирский и Северо-Кавказский.
Таблица 3
Анализ судебной практики о правомерности применения ПСН при оказании услуг для юридических лиц (на 31.07.2019 г.)
Энциклопедия судебной практики. Патентная система налогообложения. Порядок и условия начала и прекращения применения патентной системы налогообложения (Ст. 346.45 НК)
Энциклопедия судебной практики
Патентная система налогообложения. Порядок и условия начала и прекращения применения патентной системы налогообложения
(Ст. 346.45 НК)
1. Обязательным требованием для применения патентной системы налогообложения является своевременность уплаты налога
Применение налогоплательщиком, имеющим статус индивидуального предпринимателя, специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и созданием более благоприятных условий для ведения налоговой отчетности. Это требует соблюдения требований, установленных законом, которые должны быть известны налогоплательщику, обратившемуся в налоговый орган с заявлением о получении патента. Одним из таких требований обязательного характера является своевременность уплаты налога в рамках патентной системы налогообложения. Несоблюдение данного требования влечет за собой утрату налогоплательщиком возможности применения такого специального режима налогообложения, как патентная система налогообложения (подпункт 3 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации).
Из норм законодательства следует, что своевременность уплаты налога в рамках патентной системы налогообложения является одним из обязательных требований законодательства для применения данного режима налогообложения, несоблюдение которого влечет за собой утрату налогоплательщиком возможности его применения.
Нарушение срока уплаты налога приводит к утрате права на применение патентной системы налогообложения, на что прямо указано в подпункте 3 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ. В данной норме предусмотрено: если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ, он считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.
Таким образом, в силу прямого указания закона нарушение срока уплаты налога является безусловным основанием утраты права на применение патентной системы налогообложения и перехода на общий режим налогообложения.
Факт неуплаты налога в установленный срок не оспаривается. В связи с чем налоговый орган имел основания для признания его утратившим право на применение патентной системы налогообложения.
2. Нарушение индивидуальным предпринимателем любого из сроков, установленных п. 2 ст. 346.51 НК РФ, влечет утрату права на применение патентной системы налогообложения
Кассационная инстанция полагает, что суды обеих инстанций обоснованно исходили из буквального толкования нормы подпункта 3 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ, из содержания которой следует, что последствием нарушения индивидуальным предпринимателем любого из сроков, установленных пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ, является утрата права на применение патентной системы налогообложения.
Если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 Кодекса, налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (подп. 3 п. 6 ст. 346.45 Кодекса).
Если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ, налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (подпункт 3 пункт 6 статьи 346.45 НК РФ).
Из содержания п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса следует, что налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в частности в случае, если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 названного Кодекса.
3. Обязанность по выдаче индивидуальному предпринимателю патента или уведомления об отказе в выдаче патента возложена на налоговый орган
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.
Форма патента утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Патент действует на территории того субъекта Российской Федерации, который указан в патенте.
Таким образом, анализ изложенных норм права показывает, что на налоговый орган возложена обязанность по выдаче индивидуальному предпринимателю патента в пятидневный срок или уведомлению предпринимателя об отказе в выдаче патента.
4. Для определения территории действия патента и размера потенциально возможного к получению годового дохода необходимо указание в формах заявлений на получение патента адреса места осуществления предпринимательской деятельности
Законодательством Российской Федерации предусмотрена возможность осуществления индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности на основе патента на территории, на которой он не состоит на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения; при этом заявление на получение патента подается в любой территориальный налоговый орган по месту планируемого осуществления указанным лицом предпринимательской деятельности (пункт 2 статьи 346.45 Кодекса).
Обязательность указания в форме заявления на получение патента и в форме заявления на право применения патентной системы налогообложения адреса места осуществления предпринимательской деятельности или места нахождения объектов, используемых для осуществления предпринимательской деятельности, обусловлено необходимостью определения территории действия патента и размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, на основании которого исчисляется налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения.
5. Статья 346.45 НК РФ регулирует порядок, условия начала и прекращения применения патентной системы налогообложения, а не размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода
Суд кассационной инстанции соглашается с выводом суда о том, что статья 346.45 Кодекса регулирует порядок, а также условия начала и прекращения применения патентной системы налогообложения, а не размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.
6. Совмещение патентной системы налогообложения и ЕНВД в отношении одного вида предпринимательской деятельности налоговым законодательством не предусмотрено
Патентная система налогообложения и система налогообложения в виде ЕНВД относятся к специальным налоговым режимам, при этом переход на систему или возврат к иным режимам налогообложения индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно на основании заявления. Совмещение патентной системы и системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении одного вида предпринимательской деятельности налоговым законодательством не предусмотрено, поскольку означало бы двойное налогообложение.
7. При одновременном применении налогоплательщиком УСН и патентной системы налогообложения специального правила расчета налоговых обязательств в случае утраты налогоплательщиком права на применение патентной системы не установлено
Суды отметили, что п. 6 ст. 346.45 Кодекса предусмотрена возможность применения налогоплательщиком одновременно упрощенной системы налогообложения и ПСН, однако, специального правила расчета налоговых обязательств в случае утраты налогоплательщиком права на применение патентной системы не установлено.
Внимание
Имеются судебные решения, противоречащие приведенному выше подходу.
8. При одновременном применении предпринимателем УСН и патентной системы налогообложения и утрате права на применение патентной системы он обязан пересчитать и уплатить налог по УСН в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент
В случае одновременного применения предпринимателем упрощенной и патентной систем налогообложения и утрате по основаниям, перечисленным в пункте 6 статьи 346.45 НК РФ, права на применение ПСН, он имеет право пересчитать и уплатить налог по УСН в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН.
В случае одновременного применения предпринимателем упрощенной и патентной систем налогообложения и утрате по основаниям, перечисленным в пункте 6 статьи 346.45 НК РФ права на применение патентной системы налогообложения, он обязан пересчитать и уплатить налог по упрощенной системы налогообложения в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН.
Суды пришли к правильному выводу о том, что в случае одновременного применения предпринимателем упрощенной и патентной системы налогообложения и утрате по основаниям, перечисленным в пункте 6 статьи 346.45 НК РФ права на применение патентной системы налогообложения, он обязан пересчитать и уплатить налог по упрощенной системы налогообложения в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН.
9. При утрате права налогоплательщика на патентную систему налогообложения уплаченные в связи с ней платежи подлежат возврату, если иных обязательных налоговых платежей в бюджет у него не было
Судом первой инстанции правомерно указано, что утрата права налогоплательщика на патентную систему налогообложения влечет его переход на иную систему налогообложения, а уплаченные в связи с ПСН платежи подлежат возврату, если у него отсутствуют налоговые платежи в рамках иной системы налогообложения.
Установив, что предприниматель утратил право применения ПСН, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в спорном случае уплаченный им по этой системе налог подлежит возврату, поскольку иных обязательных налоговых платежей в бюджет у предпринимателя не было.
10. Неотражение налоговым органом суммы налога на лицевом счете налогоплательщика в качестве переплаты при утрате права на патентную систему налогообложения является грубым нарушением прав и законных интересов налогоплательщика
Кассационная инстанция полагает обоснованным заявленное предпринимателем требование о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившееся в неотражении именно такого права [корректировка налоговых обязательств] предпринимателя в налогом учете Инспекции, что нашло законное разрешение в судебном акте суда первой инстанции, удовлетворившим названное требование заявителя.
В спорном случае неотражение налоговым органом указанной суммы налога на лицевом счете налогоплательщика в качестве переплаты лишает заявителя права на его возврат или зачет в порядке статьи 78 НК РФ, что свидетельствует о грубом нарушением прав и законных интересов налогоплательщика. Более того, отражение или неотражение этой суммы в качестве переплаты в какой-нибудь справке никак не влияет на участие заявителя в экономических мероприятиях, а следовательно, отсутствуют правовые основания для ее оспаривания в указанных апелляционным судом обстоятельствах.
11. По смыслу пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, налогоплательщик утрачивает право на применение патентной системы налогообложения вне зависимости от субъективных причин несвоевременности уплаты налога
Вопреки выводам суда апелляционной инстанции, положения подпункта 3 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации, как направленные на регулирование условий применения индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения, действуют равным образом для всех налогоплательщиков, независимо от субъективных причин несвоевременности уплаты налога в рамках патентной системы налогообложения.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В «Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ» собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.
Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.
Материал приводится по состоянию на апрель 2021 г.
См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики
При подготовке «Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ» использованы авторские материалы, предоставленные АО «Центр экономических экспертиз «Налоги и финансовое право», а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.