Операции с целевыми субсидиями: разъяснения Минфина
В статье рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с поступлением и расходованием средств целевых субсидий, предоставленных автономным учреждениям из бюджета, с учетом разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 04.02.2020 № 02‑06‑07/6939.
Целевыми субсидиями в рамках данной статьи будем называть обобщенно субсидии, предоставляемые учреждениям из бюджета бюджетной системы РФ:
Предоставление целевых субсидий осуществляется в соответствии с соглашениями, заключаемыми между органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя, и автономными учреждениями.
Остатки неиспользованных целевых субсидий подлежат возврату в бюджет. При этом остатки могут использоваться автономным учреждением в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели в соответствии с решением учредителя (п. 3.17, 3.18 Федерального закона № 174‑ФЗ [1] ).
Поступление целевых субсидий.
Согласно п. 30, 31 СГС «Доходы» [2] целевые субсидии, предоставленные на условиях возврата части средств в связи с невыполнением условий соглашений (неиспользованных средств субсидий), признаются безвозмездными поступлениями, предоставляемыми с условиями их передачи (далее – субсидии с условиями).
В бухгалтерском учете автономных учреждений целевые субсидии с условиями подлежат отражению на дату возникновения права на их получение (в соответствии с соглашением) в качестве доходов будущих периодов (на счете 0 401 40 000).
В дальнейшем доходы будущих периодов признаются в бухгалтерском учете в составе текущего отчетного периода по мере выполнения условий соглашения в части, относящейся к соответствующему отчетному периоду.
В силу Порядка № 85н [3] поступления в виде целевых субсидий отражаются по аналитическому коду доходов 150 «Безвозмездные денежные поступления» (данный код применяется начиная с 2020 года, в 2019 году применялся код 180 «Прочие доходы»).
В целях применения кодов КОСГУ безвозмездные поступления делятся на поступления текущего и капитального характера. Так, согласно п. 7 Порядка № 209н [4] :
Таким образом, в отношении доходов в виде субсидий на иные цели в зависимости от их целевого назначения могут применяться подстатьи КОСГУ (п. 9.5.2, 9.6.2 Порядка № 209н):
Доходы в виде субсидии на осуществление капитальных вложений отражаются всегда по подстатье 162 КОСГУ.
Согласно Письму Минфина РФ № 02‑06‑07/6939 для отражения операций по поступлению целевых субсидий автономным учреждениям применяются следующие корреспонденции счетов (при этом операции с целевыми субсидиями на иные цели учитываются по КВФО 5, с субсидиями на осуществление капитальных вложений – по КВФО 6):
Отражены плановые назначения по поступлениям в виде целевой субсидии
ФСБУ 26/2020 разработан на основе МСФО (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Об основных новациях в учете капитальных вложений, введенных новым ФСБУ, Минфин рассказал в своем информационном письме № ИС-учет-28 от 03.11.2020.
Капвложения = объект бухучета
Напомним, ранее в качестве такого объекта рассматривались долгосрочные инвестиции.
Для целей бухучета понятие капитальных вложений связано с основными средствами.
Ранее – с внеоборотными активами, то есть основными средствами, земельными участками и объектами природопользования, нематериальными активами);
Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.
Ранее под долгосрочными инвестициями понимались затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий).
Сфера применения ФСБУ 26/2020
Ранее такое имущество учитывалось, как правило, в составе запасов до момента использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств).
Стандарт не распространяется на затраты, связанные с:
К капитальным вложениям отнесены затраты на улучшение и (или) восстановление объекта ОС (в частности, замену частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание) при соответствии таких затрат условиям признания капвложений.
Ранее – только затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС, в результате которых улучшались (повышались) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств; затраты на восстановление объекта основных средств признавались расходами периода, к которому они относились).
При этом к капвложениям не относятся:
Условия для признания капвложений в БУ
При соблюдении данных условий капвложения признаются вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов ОС или при последующем улучшении и (или) восстановлении их.
Ранее капвложения признавались, как правило, при первоначальном приобретении, создании объектов ОС.
Момент признания капвложений
Единица учета капвложений
приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект основных средств.
Ранее учет долгосрочных инвестиций велся в целом по строительству и по отдельным объектам, входящим в него; по приобретаемым отдельным объектам ОС.
Определение затрат на ОС
Затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений.
При этом не считается затратами предварительная оплата поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг.
Учет некоторых затрат
Сумма капвложений
Обесценение капвложений
Эти проверка и учет ведутся в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Списание капвложений
Информация о капвложениях в бухотчетах
В частности, введено обязательное раскрытие результата обесценения капитальных вложений и восстановления обесценения, включенного в расходы или доходы отчетного периода; авансов, предварительной оплаты, задатков, уплаченных организацией в связи с осуществлением капитальных вложений.
Упрощенный БУ для капвложений
Когда применять
Вместе с тем организация вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта.
Переходные положения
Для облегчения перехода на новый порядок учета капвложений в бухотчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 26/2020, организация может применять перспективно новые требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капвложениях, то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 26/2020, без изменения сформированных ранее данных бухучета.
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухотчетности, составленной с применением ФСБУ 26/2020.
СРОЧНО!
Успейте разобраться в ФСБУ 5/2019 «Запасы», пока вас не оштрафовали. Самый простой способ – короткий, но полный курс повышения квалификации от гуру бухгалтерского учета Сергея Верещагина
Хм. Я бы подумал о раскрытии и того, и того, поскольку contractual commitments нужны (в основном) в качестве CAPEX для построения DCF, а эти самые CAPEX обычно рассматриваются как денежные. ИМХО, конечно.
Хм. Я бы подумал о раскрытии и того, и того, поскольку contractual commitments нужны (в основном) в качестве CAPEX для построения DCF, а эти самые CAPEX обычно рассматриваются как денежные. ИМХО, конечно.
Я имею в виду не просто какое-то там раскрытие в разных неувязанных прямо местах, а именно когезивное раскрытие сего факта. На отдельное примечание, наверное, все-таки не тянет. Хотя все, разумеется, зависит от существенности.
Как бы ни была компания уверена в своей правоте, итог судебного спора с налоговой инспекцией непредсказуем. Да и процесс судебного производства – механизм достаточно времязатратный. У многих компаний, начавших судиться в прошлом году, судебные тяжбы еще не завершены. В случае поражения придется выплачивать штрафы и пени. Точный размер санкций, опять же, пока не известен. Для иллюстрации столь незавидной перспективы Минфин России советует отражать в бухотчетности за 2016 год оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения. Кстати, в прошлогодних рекомендациях речь шла о гораздо более приятном предмете оценочного обязательства – премиальных по итогам года.
Обязательство, которое организации придется погашать, но неизвестно в какой срок и в каком размере, признается оценочным обязательством (п. 4 ПБУ 8/2010). Поэтому на отчетную дату величину оценочного обязательства определяют приблизительно и отражают путем создания резерва на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Согласно ПБУ 8/2010 оценочное обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть и из судебных решений.
Так, при участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства.
Величину признанного оценочного обязательства относят на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога (п. 8 ПБУ 8/2010). Например, если оценочное обязательство признано в связи с нарушением порядка уплаты налога на прибыль, его нужно отнести в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». На этом финансисты акцентировали внимание в своих рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой отчетности за 2016 год (приложение к письму от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).
Собственно говоря, этими выводами авторы рекомендаций и исчерпали «оценочную» тему. Мы же расскажем о правилах отражения «неопределенных» обязательств более подробно.
Бухгалтерский баланс: строка 1430
Заполнять строку 1430 бухгалтерского баланса нужно в соответствии с ПБУ 8/2010 (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н). Оценочное обязательство долгосрочного характера может возникнуть:
Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете необходимо одновременное соблюдение условий, которые установлены пунктом 5 ПБУ 8/2010:
Примеры оценочных обязательств:
Не могут быть признаны оценочными обязательствами ни при каких обстоятельствах, к примеру (п. 12 ПБУ 8/2010):
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов.
В учете бухгалтер сделает проводки:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 — сумма оценочного обязательства включена в расходы по обычным видам деятельности;
Дебет 91-2 Кредит 96 — сумма оценочного обязательства включена в прочие расходы.
Кроме того, ПБУ 8/2010 предусматривает возможность отнесения оценочных обязательств на стоимость активов. В частности, речь может идти о включении в первоначальную стоимость основного средства неизбежных затрат на восстановление окружающей среды после его вывода из эксплуатации. Подобные обязательства возникают в связи с добычей полезных ископаемых. При этом делается запись:
Дебет 08 Кредит 96 — оценочное обязательство включено в состав капитальных вложений.
Игнорирование норм ПБУ 8/2010 может повлечь несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухучета и в отчетности, что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Так что пренебрежение к данному ПБУ чревато штрафом по статье 120 Налогового кодекса РФ. Кроме того, отчетность, составленная без учета этого ПБУ, является искаженной и не позволяет пользователям сделать объективные выводы о положении дел в компании.
Правда, ПБУ 6/01 не содержит прямой нормы в поддержку такого подхода. Поэтому пока он не получил широкого распространения. А вот в стоимость поисковых активов подобные затраты включают в обязательном порядке (п. 13 ПБУ 24/2011).
Оценочное обязательство признается в бухучете в размере, который определяет достоверную денежную оценку расходов, которые необходимо понести в связи с исполнением этого обязательства (п. 17 ПБУ 8/2010).
Рассчитать величину оценочного обязательства для отражения в бухучете непросто, ведь его размер изначально может быть неопределенным. Поэтому в ПБУ 8/2010 введено такое понятие, как достоверная денежная оценка расходов на отчетную дату. Это сумма, необходимая или для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Такое мнение финансовое ведомство выразило в письме от 19.02.2016 № 07-01-09/9317.
Если нужно выбрать из нескольких значений, то в качестве оценки принимают средневзвешенную величину, рассчитанную как среднее из произведений каждого значения на его вероятность.
Если нужно выбрать из интервала значений, вероятности которых равны, то в качестве оценки принимают среднеарифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Расчет достоверной денежной оценки расходов усложняется, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты. Оценивать размер такого обязательства необходимо путем дисконтирования его величины (приведенной стоимости). Аналогично можно считать оценочные обязательства с меньшим сроком погашения, если это допускается «бухгалтерской» учетной политикой.
Оценочное обязательство долгосрочного характера принимается к учету не в сумме его оценки, а по дисконтированной (то есть пониженной) стоимости. Величину созданного под такое обязательство резерва предстоящих расходов наращивают до этой оценки по мере приближения срока исполнения обязательства (п. 20 ПБУ 8/2010).
Как вести учет подобных операций, покажет другой пример.
Отметим, что в примере применено дисконтирование с шагом в один год. Компания может выбрать другой шаг – например, в один месяц. Тогда приведенную стоимость придется наращивать ежемесячно. Приемлемый для вас порядок закрепите в учетной политике. По строке 1430 отражаются суммы оценочных обязательств (по дисконтированной стоимости), предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты.
Что касается резерва на оплату отпусков, то он относится к краткосрочным оценочным обязательствам, поскольку отпуск должен предоставляться работникам ежегодно, соответственно выплачиваются и отпускные. Это оценочное обязательство отражают по строке 1540 баланса.
Премия по итогам года
Во многих организациях работников премируют по итогам работы за год. Для этого нужно подвести итоги работы за год, а начисляют и выплачивают премию обычно в начале следующего года. Годовая отчетность также подготавливается после окончания отчетного года, и на момент ее составления уже точно известно, будет ли премия и в каком размере. У бухгалтера нередко возникает вопрос, нужно ли отражать эту премию в отчетности за год, по итогам которого она выплачивается.
В Рекомендациях аудиторам для применения при проведении проверок годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355) отмечено, что в случае, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство (ПБУ 8/2010).
При определении величины оценочного обязательства бухгалтер должен проанализировать:
Основаниями для определения его величины служат, как правило, локальные нормативные акты организации, коллективные и трудовые соглашения, данные, предоставляемые отделами оплаты труда и заработной платы, и другие документы.
Это трудовые договоры, содержащие условия о премировании, коллективный договор, устанавливающий порядок премирования, положение о премировании сотрудников, служебные записки руководителей подразделений и отделов, приказы директора.
Обратите внимание, что статья 255 Налогового кодекса РФ не устанавливает, что в трудовом договоре должен быть детально прописан механизм расчета и выплаты премии. Договор может предусматривать только возможность выплаты премии, а порядок ее выплаты может вытекать из других документов – коллективного договора, положения о премировании, приказов (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 № 09АП-3696/2011-АК).
Оценочное обязательство должно быть признано в момент, когда по профессиональному суждению бухгалтера соблюдены условия для его признания.
Отметим, что оценочное обязательство отражается на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Величина в зависимости от характера оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включается в стоимость актива.
Значит, если в текущем году будет выплачиваться премия по итогам работы за прошлый год, по состоянию на 31 декабря предыдущего года нужно сделать одну из проводок:
Дебет 20 (25,26) Кредит 96 — признано обязательство по выплате премии работникам по итогам прошлого года.
На момент выплаты премии нужно сделать проводку:
Дебет 96 Кредит 70 — выплачена премия по итогам работы за прошлый год.
Сергей Бондарев,налоговый консультант
электронное издание 100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ
Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе! Свежий выпуск издания доступен подписчикам бератора бесплатно.
В письме приведен перечень типовых корреспонденций для отражения учредителем операций по предоставлению бюджетным и автономным учреждениям целевых субсидий капитального характера.
Предоставление субсидии
В соответствии с абз. 2 ст. 78.1 БК РФ из бюджетов могут предоставляться субсидии бюджетным и автономным учреждениям на иные цели. Порядок определения объема и условия предоставления целевых субсидий устанавливаются в зависимости от уровня бюджета:
Такие субсидии предоставляются на различные цели, не связанные с выполнением государственного (муниципального) задания. Порядок определения объема и условия предоставления целевых субсидий устанавливаются (абз. 4 п. 1 ст. 78.1 БК РФ):
Основанием для предоставления субсидии служит соглашение между учредителем и бюджетным (автономным) учреждением. Этот документ определяет права, обязанности и ответственность сторон (в т.ч. объем и периодичность перечисления субсидии в течение финансового года, порядок и сроки возврата неиспользованных или использованных не по назначению сумм).
Целевая субсидия может быть текущего или капитального характера. Если она в полном объеме предназначена для увеличения стоимости основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, то субсидия носит капитальный характер (п. 7 порядка, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н, далее – Порядок № 209н).
Расходы бюджетов на предоставление целевых субсидий капитального характера относятся на элемент вида расходов 612 (622) в увязке с подстатьей 281 КОСГУ. Это установлено пп. 48.6.1.2, 48.6.2.2 порядка, утв. приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н, п. 10.8.1 Порядка № 209н.
Порядок учета расчетов учредителя с бюджетными или автономными учреждениями по предоставленным субсидиям определен:
При формировании разрядов 1 – 17 номера счета казенные учреждения указывают коды (составные части кодов) бюджетной классификации текущего (отчетного) финансового года в соответствии с приложением к Инструкции № 162н.
Перечисление целевой субсидии капитального характера отражается с применением счета 206 81 «Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям» (п. 204 Инструкции № 157н). Учредитель принимает денежные обязательства на основании графика перечисления субсидии на сумму аванса.
Признание расходов текущего года, корректировка показателей
Расходы по целевой субсидии капитального характера признаются по методу начисления на основании отчета о достижении целевых показателей (о выполнении условия при передаче активов). Одновременно отражается зачет выданного ранее аванса (п. 102 Инструкции № 162н).
В целях формирования сведений о денежных обязательствах для представления в ГИИС «Электронный бюджет», СУФД, другие внешние системы денежное обязательство, принятое на сумму аванса, сторнируется после исполнения контрагентом условий договора. Подробно об отражении в программе операций по принятию денежных обязательств см. здесь. Таким образом, на основании отчета о достижении целевых показателей денежное обязательство принимается в полном объеме. Одновременно сторнируется сумма денежного обязательства, принятого на аванс.
Согласно п. 318 Инструкции № 157н денежные обязательства учитываются на основании документов, подтверждающих их принятие в соответствии с перечнем, установленным учреждением в учетной политике. При этом необходимо принимать во внимание требования по санкционированию оплаты принятых (принимаемых) денежных обязательств, установленных финансовым органом. Поэтому порядок учета денежных обязательств по предоставлению субсидии следует закрепить в учетной политике.
Пока бюджетное (автономное) учреждение не представит отчет о достижении целевых показателей, у учредителя расчеты по перечисленной субсидии будут учитываться на счете 206 81. Если подведомственным учреждением целевые показатели не были достигнуты, сумма перечисленной субсидии учитывается у учредителя на счете 206 81 в объеме средств, подлежащих возврату.
Если отчет представляется в срок, который не позволяет отразить показатели расходов текущего финансового года, незавершенных расчетов по субсидии в качестве событий после отчетной даты, результаты использования субсидий учитываются на основании извещения (ф. 0504805). Его составляет учреждение – получатель субсидии (не менее двух экземпляров) и направляет учредителю в сроки, обеспечивающие сопоставимость показателей в бухгалтерской отчетности учреждения и бюджетной отчетности учредителя. Можно представлять извещения (ф. 0504805) в виде скан-копий по электронной почте. Сведения в копии должны соответствовать оригиналу документа.
Шаблон извещения (ф. 0504805), порядок отражения расчетов по субсидиям с заполненными примерами извещения (ф. 0504805) размещены на сайте Минфина России в разделе «Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность государственного сектора», подразделе «Методический кабинет».
Если учредитель решит формировать расчеты по субсидиям по итогам отчетного года на основании извещения (ф. 0504805), бухгалтерская служба учредителя подтверждает отражение в бюджетном учете соответствующих корреспонденций и направляет второй экземпляр извещения (ф. 0504805) (его скан-копию) учреждению.
Формирование извещения (ф. 0504805) не отменяет обязанность представления отчета о достижении целевых показателей, в т.ч. после представления годовой отчетности. В результате рассмотрения отчета о достижении целевых показателей показатели, сформированные ранее на основании извещения (ф. 0504805), могут корректироваться. Учредитель направляет учреждению извещение (ф. 0504805) с корректирующими бухгалтерскими записями. Такие записи не считаются исправлением ошибки и отражаются в том году, в котором принято решение о корректировке расчетов по субсидии.
Возврат субсидии
Не использованные в текущем финансовом году остатки целевых субсидий подлежат перечислению бюджетными (автономными) учреждениями в бюджет (ч. 18 ст. 30 Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ, ч. 3.17 ст. 2 Закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ). Однако по решению учредителя остаток средств может использоваться учреждениями в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении средств на те же цели.
После представления учреждениями бухгалтерской (финансовой) отчетности учредитель может предъявить требование о возврате субсидий. Такие решения могут приниматься по результатам рассмотрения отчета о достижении целевых показателей, выявления нецелевого использования субсидий (факта невыполнения условий предоставления субсидий). В этом случае ранее представленная бюджетная отчетность учредителя, не содержащая расчетов по таким требованиям, не корректируется. Бухгалтерские записи по начислению требования возврата субсидии не являются исправлением ошибки и отражаются в финансовом году их предъявления в качестве новых расчетов.
Возврат целевой субсидии капитального характера прошлого года отражается по подстатье 163 КОСГУ (п. 9.6.3 Порядка № 209н). Для учета задолженности подведомственных бюджетных и автономных учреждений по возврату таких средств применяется счет 205 63. Суммы возврата отражаются по кодам бюджетной классификации доходов в зависимости от уровня бюджета:
Типовые корреспонденции по предоставлению целевой субсидии капитального характера
* Бухгалтерскую запись следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции № 162н.
