Что такое неотделимые улучшения дома
Улучшения отделимые и неотделимые: как различить и как учесть
Автор: Анна Архипова, заместитель директора ООО «Первая Ростовская Налоговая Консультация», налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов
Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», май 2019 г.
Довольно часто встречаются ситуации, когда арендатор производит какие-либо улучшения в арендуемом помещении, а вот в договоре аренды это прописывается крайне редко. Вот и возникают потом вопросы как это учитывать. И судебные споры о том, кому это принадлежит.
Зачем различать отделимые и неотделимые улучшения
Все вопросы начинаются с того, что действующее законодательство не содержит четкой формулировки, что такое улучшения. Вроде бы и так все понятно, улучшили – значит чего-то добавили, прибили, прикрутили, повесили. Но у всех понятие об улучшениях разное. Как говорится, что одному хорошо, другому – плохо. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12. 2015 №17АП-16095/2015-АК по делу № А60-21463/2015 указано, что улучшениями имущества являются любые его преобразования, которые не относятся ни к текущему, ни к капитальному ремонту.
Почему так важно отличать отделимые улучшения от неотделимых? Для того чтобы правильно их учесть, кроме того, чтобы иметь возможность получить возмещение от арендодателя.
Произведенные арендатором улучшения признаются отделимыми, если их можно отделить без вреда для имущества. Например, установка съемных приборов, кондиционеров, системы видеонаблюдения. В п. 1. ст. 623 ГК РФ сказано, что отделимые улучшения – это собственность арендатора, то есть по истечении срока договора аренды или при его расторжении их можно забрать. Конечно, по соглашению сторон арендатор может передать отделимые улучшения за дополнительную плату арендодателю. Если же отделимые улучшения арендатор передает арендодателю безвозмездно, то арендатор не может учесть расходы на эти улучшения при исчислении налога на прибыль и ему придется заплатить НДС с рыночной цены передаваемого имущества. Если такие улучшения арендодателю не нужны, то арендатор обязан их демонтировать и вывезти. На установку таких улучшений не надо получать согласие арендодателя.
Так как собственником отделимых улучшений является арендатор, если иное не зафиксировано в договоре, вопрос, как их учесть, возникает у него. Если срок использования улучшений более двенадцати месяцев и стоимость в налоговом учете более 100 000 руб., то это основное средство. Тогда затраты можно списать через его амортизацию. Если под основное средство улучшение не попадает, то тогда расходы можно списать единовременно.
В ГК РФ сказано, что неотделимые улучшения – это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Но это не звучит конкретно, потому что невозможно определить степень вреда, возникающего при отделении.
Ведь даже если снять сплит-систему со стены, в стене останутся дырки, а это – вред. Там, где в праве есть неопределенность, возникают многочисленные судебные разбирательства. Так судебная практика относит к неотделимым улучшениям следующие:
строительно-ремонтные работы (в том числе по перепланировке и переоборудованию) – Постановление АС СКО от 10.03.2017 по делу № А53-2371/2015;
ремонтно-реставрационные работы – Постановление АС МО от 30.01.2017 по делу № А40-56316/2016;
строительство дороги на арендованном земельном участке – Постановление АС ЗСО от 24.01.2017 по делу № А67-3230/2016;
переоборудование помещения, в том числе прокладка электросети, – Постановление АС СЗО от 20.12.2016 по делу № А42-7118/2015;
установка встроенных спит-систем и установка перегородок, жестко прикрепленных к полу и потолку нежилого помещения, – Постановление АС УО от 09.12.2016 по делу №А60-5892/2016;
капитальный ремонт пола с заменой плитки и оформление фасада здания – Постановление АС ДВО от 15.09.2016 по делу № А16-1700/2015.
В Постановлении АС СКО от 19.08.2016 № Ф08-5982/2016 отмечено, что неотделимые улучшения нельзя использовать отдельно от объекта аренды. Например, если арендатор установил окна, двери, системы освещения, отопления, а после прекращения договора аренды все это демонтировал. Суд указал, что без таких улучшений помещениями пользоваться нельзя, а значит, им причинен вред. Кроме того, окна, двери, системы отопления и освещения не могут иметь самостоятельного хозяйственного назначения, вне помещений в которых они установлены, и поэтому являются не самостоятельными объектами, а частью таких помещений. А это значит, что возможность физического отделения улучшений не свидетельствует об их отделимости.
Чтобы не доводить дело до суда можно в договоре аренды заранее прописать, что будет относится к неотделимым улучшениям (Постановления АС МО от 19.06.2018 № Ф05-5840/2018, АС УО от 20.09.2016г. №Ф09-8579/16). Если в договоре аренды этого не прописали разобраться в отделимости или не отделимости вам поможет подрядчик, который эти улучшения делал, указав их характер в договоре подряда или в своем заключении.
Не стоит забывать, что для производства неотделимых улучшений необходимо согласие арендодателя, потому что эти улучшения являются его собственностью и должны быть ему переданы вместе с имуществом. Если такое согласие не получено, арендатору нельзя учесть расходы на неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль, а при передаче такого улучшения арендодателю арендатор должен будет заплатить НДС, который арендодатель не сможет принять к вычету. Кроме того, если согласие арендодателя не получено, существует риск того, что арендатору придется демонтировать улучшения и приводить имущество в первоначальное состояние, а это лишние расходы.
Для учета неотделимых улучшений необходимо четко понимать за чей счет арендатора или арендодателя производятся улучшения. Лучше всего это прописать в договоре аренды или в согласии арендодателя на производство конкретных работ. Потому что, как показывает практика, если своевременно не урегулировать этот вопрос, можно дойти до суда.
Арендодатель дает согласие и компенсирует улучшения
Самая благоприятная ситуация, когда получено согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений и на компенсацию расходов. Тогда арендатор признает сумму компенсации в налогооблагаемых доходах. Стоимость стоит оговорить в акте прием-передачи. Затраты на улучшения арендатор учитывает у себя в расходах.
Амортизировать улучшения арендатор не может, так как они ему не принадлежат. А вот арендодатель будет списывать затраты на улучшения посредством амортизации. Арендатор на дату передачи арендодателю улучшений должен начислить НДС по ставке 20%. Входной НДС по выполненным работам арендатор может принять к вычету. У арендодателя входной НДС принимается к вычету.
Арендодатель не дает согласие и не компенсирует стоимость улучшения
Так как арендатор произвел улучшения незаконно, то есть без согласия собственника, то учесть их в расходах по налогу на прибыль нельзя. У арендодателя не возникает внереализационный доход при принятии этих улучшений пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Но есть мнение Минфина о том, что указанный пункт не распространяется на ситуации, когда улучшения произведены без согласия арендодателя и внереализационный доход у арендодателя все же возникает (Письмо Минфина от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/280).
С НДС тоже все печально. Безвозмездная передача считается реализацией, поэтому арендатор должен уплатить НДС со стоимости передаваемых улучшений. А принять к вычету уплаченный арендатором НДС арендодатель не в праве, так как получил имущество безвозмездно.
Возможна еще и ситуация, когда арендодатель не хочет принимать неотделимые улучшения, которые не согласованы с ним. Тогда улучшения придется демонтировать арендатору, естественно, что тогда у арендатора НДС не возникает, так как он улучшения не передает. Не возникает и доход у арендодателя, ведь никаких улучшений имущества он не получает.
Арендодатель дал согласие на улучшение, но отказался компенсировать расходы
В таком случае арендатор может их учесть как свои собственные. Арендатор либо списывает их в расходы единовременно, или, если неотделимые улучшения подпадают под понятие основного средства, то списывает их стоимость через амортизацию. К сожалению, амортизировать улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. Поэтому арендатору выгодно в таком случае иметь длительные арендные отношения, а по истечении срока договора не заключать его заново, а пролонгировать посредством дополнительного соглашения. Если арендованное имущество передано арендодателю до окончания срока полезного использования улучшений, то недосписанную сумму в расходах по налогу на прибыль учесть нельзя. Есть позиция, которая позволяет устанавливать срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку договора аренды (Постановление АС МО от 03.09.2014 № А40-105354/13), но нормами НК РФ это не установлено и есть суды которые придерживаются другой точки зрения (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015).
У арендодателя при передаче ему имущества с неотделимыми улучшениями по налогу на прибыль внереализационный доход не возникает в силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так как улучшения получены безвозмездно, они не влияют на первоначальную стоимость объекта, в котором они произведены. При бесплатной передаче улучшений арендатор начисляет НДС, а арендодатель принять к вычету НДС начисленный арендатором не может, так как получил неотделимые улучшения безвозмездно.
Если условие о возмещении затрат на неотделимые улучшения не согласовано в договоре или дополнительном соглашении, то арендатор, получивший согласие на проведение таких улучшений у арендодателя, имеет право согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ на их компенсацию. В случае если арендодатель отказывается компенсировать расходы, арендатор может обратиться в суд. При этом необходимо помнить, что существует срок давности для предъявления таких требований. По общему правилу он составляет три года. Но возникает вопрос: с какого срока его начать исчислять, с момента окончания работ по улучшениям или прекращения договора аренды? Есть судебные акты, поддерживающие и первую, и вторую позицию. Например, в Постановлении АС ЗСО от 26.06. 2015 № Ф04-19753/2015 суд указал, что три года надо исчислять с момента окончания работ, а в Постановлении АС МО от 04.04.2016 № Ф05-2860/2016 указал, что считать надо с даты прекращения договора аренды. Поэтому арендатору безопаснее руководствоваться первой позицией и считать срок для защиты своего права с даты окончания работ по неотделимым улучшениям.
Таким образом, в простом договоре аренды может встретиться много совсем непростых проблем. И если арендатор желает улучшать арендуемое помещение, необходимо заранее согласовать это желание с собственником и урегулировать, кто за что платит, чтобы не было мучительно больно за налоговые последствия.
Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет
Татьяна Новикова, кандидат экономических наук, доцент МГУУ Правительства Москвы, аудитор, налоговый консультант расскажет каким образом арендатору учитывать основные средства неотделимых улучшений.
Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства: ремонтировать, модернизировать, реконструировать и т д. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, в свою очередь, делятся на отделимые и неотделимые. Порядок налогового и бухгалтерского учета напрямую зависит от того, к какому виду будет отнесено улучшение.
Впервую очередь предлагаю определиться, что такое неотделимые улучшения. Гражданский кодекс РФ связывает это понятие с арендованным имуществом, однако однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту). Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.
Позиция судов
Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция. Поэтому предлагаю разобрать некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.
Или рассмотрим благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 по ОАО «Концерн „Калина“ суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.
« Неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта. »
Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО «Черкизово-Дон» представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт не-отделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.
Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.
Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем
Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68. К 19 — НДС принят к вычету
Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.
Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю
Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстрой-ка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).
Налоговый и бухгалтерский учет арендатора
Следует иметь в виду, что улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя, так и без его согласия. В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем. Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ).
Еще один нюанс: неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. А на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амор-тизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Кстати, с 1 января 2010 года налогоплательщик вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений самостоятельно. Напомню, что ранее расходы на неотделимые улучшения амортизировались исходя из срока эксплуатации объекта, что увеличивало срок амортизации и не учитывало реальных вложений арендатора. Сегодня суммы амортизации распределяются в соответствии со сроком полезного использования не самого объекта, а конкретно неотделимого улучшения. И арендатор вправе установить этот «полезный» срок сам. При этом обозначенный им период может отличаться от принятого арендодателем, но должен вписываться в классификацию основных средств, утвержденную Правительством РФ. Разъяснения данной нормы были представлены в письмах УФНС РФ по Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245, Минфина РФ от 01.06.2010 № 03-03-06/1/358.
« Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. »
Налог на имущество. Стоит отметить, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письмах Минфин РФ от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05- 05-01/46.
НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 статьи 146 НК РФ, где оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров и услуг).
Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий.
Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений.
Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль.
Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем
Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68. К 19 — НДС принят к вычету
Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.
При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:
Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)
Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений
Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
Д 99. К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Что такое неотделимые улучшения дома
Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Продажа неотделимых улучшений может быть оформлена путем указания на это в договоре купли-продажи квартиры, а также путем составления договора купли-продажи неотделимых улучшений, дополнительного соглашения к договору купли-продажи квартиры, расписки или обязательства.
Понятие неотделимых улучшений
По общему правилу неотделимыми являются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества, то есть если неотделимые улучшения демонтировать, то квартира будет повреждена.
К неотделимым улучшениям можно отнести, например, установку (оборудование) душевой кабины вместо ванны, теплого пола, окон из ПВХ, систем кондиционирования, замену электропроводки или водопровода и пр.
При демонтаже неотделимых улучшений могут остаться, в частности, следы от креплений, повреждения стен, пола и потолочного покрытия, отверстия в местах прокладки воздуховодов, посадочных мест внешних и внутренних частей системы кондиционирования (при демонтаже сплит-системы).
Оформить продажу неотделимых улучшений можно разными способами. Рассмотрим возможные варианты ниже.
Заключение договора купли-продажи квартиры с неотделимыми улучшениями
При продаже квартиры стоимость неотделимых улучшений может быть включена в общую цену квартиры по договору купли-продажи (ст. 421 ГК РФ).
Такой договор должен содержать данные продаваемой квартиры (адрес, кадастровый номер, площадь) и описание неотделимых улучшений, цену квартиры с неотделимыми улучшениями, а также перечень лиц, сохраняющих право пользования квартирой после продажи (при наличии таковых) (п. 1 ст. 432, ст. 554, п. 1 ст. 555, п. 1 ст. 558 ГК РФ).
Иногда на практике по соглашению между продавцом и покупателем стоимость неотделимых улучшений не включается в цену квартиры по договору купли-продажи, а оформляется отдельным документом, например договором купли-продажи неотделимых улучшений (ст. 421 ГК РФ).
Однако следует учесть, что правомерность оформления продажи неотделимых улучшений отдельным договором вызывает сомнения и может повлечь для гражданина негативные последствия, в частности доначисление НДФЛ, взыскание штрафа за неуплату или неполную уплату налога и даже признание сделки недействительной (п. 1 ст. 133, п. п. 1, 2 ст. 166, п. 1 ст. 168 ГК РФ; п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 48, п. п. 1, 3 ст. 122, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Заключение дополнительного соглашения к договору купли-продажи квартиры
В данном случае стоимость неотделимых улучшений не включается в цену квартиры по договору купли-продажи, а отражается в отдельном соглашении к договору.
Такое соглашение должно содержать (ст. 421, п. 1 ст. 450, п. 1 ст. 453 ГК РФ):
данные продавца и покупателя (Ф.И.О., дата рождения, адрес, паспортные данные);
указание на то, что стороны договора купли-продажи квартиры пришли к соглашению об изменении его условий;
стоимость неотделимых улучшений;
Дополнительное соглашение к договору купли-продажи квартиры составляется в письменной форме путем составления одного документа и подписывается сторонами договора (п. п. 2, 4 ст. 434, п. 1 ст. 452, ст. 550 ГК РФ).
Такое соглашение не требует государственной регистрации (ст. 164, п. 1 ст. 452, п. 3 ст. 453, п. 2 ст. 558 ГК РФ; ч. 8 ст. 2 Закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ).
Иные способы оформления продажи неотделимых улучшений
Продажа неотделимых улучшений при купле-продаже квартиры также может быть оформлена путем составления и подписания продавцом одного из следующих документов (ст. ст. 408, 421, п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 434 ГК РФ):
расписки, подтверждающей факт передачи и получения денежных средств за неотделимые улучшения.
По общему правилу в расписке указываются данные продавца и покупателя (Ф.И.О., дата рождения, адрес, паспортные данные), сумма передаваемых денежных средств (цифрами и прописью), цель их уплаты (оплата неотделимых улучшений продаваемой квартиры), данные договора купли-продажи квартиры, место и дата составления расписки. Также в расписке можно описать неотделимые улучшения.
Во избежание риска оспаривания подписи продавца на расписке со стороны заинтересованных лиц ее рекомендуется составить путем собственноручного написания всего текста получателем денежных средств;
обязательства, содержащего указание на то, что продавец обязуется выплатить денежные средства в определенной сумме в случае расторжения договора купли-продажи квартиры. В остальном содержание обязательства аналогично содержанию расписки.