Что такое деловая цель сделки

Новые песни о старом: деловая цель и необоснованная налоговая выгода глазами Налогового кодекса

Слова «деловая цель», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность» настолько плотно вошли в жизнь обычного российского предпринимателя, что, пожалуй, он не хуже любого налогового инспектора объяснит их смысл. А по итогам посещения очередного налогового семинара, вместо планирования новой производственной линии, начнет рисовать у себя в воображении увесистое обоснование (с цифрами, графиками, убедительными показаниями) необходимости привлечения нового контрагента.

Итак, во-первых, вместо презумпции добросовестности налогоплательщика и презумпции достоверности сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности, закон констатирует:

«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения» в налоговом и/или бухгалтерском учете.

В кодексе не используется столь привычное понятие «налоговая выгода». Однако, говоря о недопустимости искажения сведений для уменьшения налоговой базы и/или суммы налога, законодатель и имеет в виду то, что раньше считалось необоснованной налоговой выгодой.

Во-вторых, если все сведения в отчетности учтены верно, следующим тестом для налогоплательщика будет проверка соблюдения одновременно двух условий (п.2 ст.54.1):

снижение размера налоговых обязательств не является единственной целью сделки;

обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

И снова что-то до боли знакомое, не так ли?

Если же речь идет о территориально обособленных отделах продаж, различных целевых категориях клиентов, разных управленческих командах да еще и соревнующихся между собой в результативности, то эффект от применения пониженной ставки налога становится уже не первостепенным.

Второе условие говорит, что сделка должна быть исполнена именно тем лицом, которое указано в документах. Или иным, к которому обязательство исполнить сделку перешло по закону или договору. То есть не неким, неустановленным третьим лицом.

Условие крайне важное, так как может переломить сложившуюся в интересах налогоплательщика тенденцию «установления действительного размера налоговой выгоды», когда речь идет о налоге на прибыль. Напомним, еще в 2012 году Высший Арбитражный Суд постановил:

. реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Постановление Президиума ВАС РФ № А71-13079/2010-А17 от 03.07.2012

После вступления в силу изменений, если налоговый орган поставит под сомнение возможность исполнения сделки, например, по доставке конкретного сырья конкретным контрагентом, затраты могут быть исключены при расчете налога на прибыль. Только практика применения новых положений покажет, сможет ли налогоплательщик по-прежнему ссылаться, что сырье (материалы, комплектующие) действительно было и действительно использовано при производстве, строительстве или оказании услуг, несмотря на недоказанность взаимоотношений с конкретным поставщиком.

Соблюдение перечисленных выше принципов позволит налогоплательщику выйти победителем из налогового спора.

Чтобы это было сделать проще, чем кажется, в законе предусмотрены обстоятельства, которые сами по себе не могут подтвердить неправоту налогоплательщика (п.4 ст.54.1 НК РФ):

подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом.

Аналогичный подход был отражен и в письме ФНС России от 23.03.2017 г. № ЕД-5-9-547, в котором упоминалось о назревшей проблеме осуществления налоговыми органами формального сбора доказательств для целей подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Очень часто налоговые органы не оспаривают реальность осуществления операций с контрагентами, а просто ограничиваются доводами о недостоверности первичных документов, основываясь на допросах руководителей контрагентов, заявлявших о непричастности к деятельности компаний, и почерковедческих экспертиз. В связи с этим ФНС России заявила, что факт отрицания допрашиваемыми лицами подписания документов от имени контрагентов или наличия у них полномочий руководителя не является безусловным и достаточным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства. Если документы составлены поставщиком идеально, товар поставлен (услуги оказаны), причем сомнений в их необходимости для реальной экономической деятельности не было, но внезапно оказалось, что контрагент перестал уплачивать налоги, проверяемый налогоплательщик не может нести за это ответственность. Несомненно, закрепление этого правила в законе будет на пользу налогоплательщикам;

возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). Также давно устоявшееся правило о том, что предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, а задним числом указывать, что сделка оказалась невыгодной, бесполезной да и другие поставщики были на рынке, налоговый инспектор не вправе.

Выяснение вопроса о том, насколько правильно рядовой налогоплательщик определил налоговую базу в соответствии с изложенными правилами, будет осуществляться в ходе обычных выездных и камеральных налоговых проверок. Иными словами, налоговый орган, как и прежде, должен доказать обстоятельства, на которые ссылается он, а налогоплательщику будет предоставлен шанс опровергнуть доводы. Ни о каком одностороннем вменении нарушения или о создании отдельной проверочной процедуры речь не идет.

Таким образом, законотворцы проделали многоступенчатую работу, в которой искали разные варианты закрепления в кодексе того, что сложилось на практике. Начинали с попыток найти универсальное определение «злоупотреблению правом», а пришли к предельно лаконичным формулировкам, лишенным простора для оценки и субъективизма.

Однако и завоевания добросовестных налогоплательщиков не были оставлены без внимания. При наличии деловой цели, подтвержденной целесообразности заключенных сделок и их реальном исполнении, доначисления налогов будут несостоятельными.

Источник

Деловая цель, технические контрагенты, необоснованная выгода и реконструкция налоговых обязательств: что все это значит

Говоря о построении грамотной концепции налоговой безопасности, необходимо отталкиваться от условий внешней среды, в которых компании приходится существовать и развиваться. В это связи важно определиться с правовым контекстом налоговой безопасности. Конструкции: «должная осмотрительность», «деловая цель», «расчётный метод», «технические контрагенты» и другие, должны быть понятны налогоплательщику, поскольку без понимания принципов их применения разработать эффективный механизм налоговой и, как следствие, имущественной безопасности — невозможно.

С учётом разъяснений ФНС России по состоянию на март 2021 года разбираемся с экспертами taxCoach с новыми возможностями и ограничениями.

Правила счастливой жизни налогоплательщика

Статья 54.1 НК РФ содержит три условия для уменьшения суммы налогов:

Соблюдение этих правил в схематичном виде выглядит следующим образом:

Искажение

Под «искажением» ФНС понимает:

Реальность имеет ключевое значение и потому выступает первым тестом, проводимым ИФНС при оценке операций налогоплательщика. Если сделка в действительности не исполнялась, а лишь имела место на бумаге, учесть её в целях налогообложения нельзя, независимо от результатов других тестов.

Второй аспект искажения заключается в выявлении действительного экономического смысла операции. То есть необоснованную налоговую выгоду получают не только учитывая нереальные сделки, но и выдавая одни за другие.

Например, под видом займа предоставляют невозвратные инвестиции, учитывая при этом начисленные проценты в расходах. В этом случае налоговые последствия корректируются путём переквалификации сделки в соответствии с её реальным экономическим смыслом. То есть заём условно переведут во вклад в имущество, который не подразумевает начисление процентов, а значит и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Контрагенты, должная осмотрительность и умысел

В качестве преамбулы отметим, что дальнейшее повествование касается исключительно реальных сделок. Нереальные операции в налоговых целях не учитываются.

1) Первоочередное значение имеет вывод о техническом характере контрагента. Его ФНС предполагает обосновывать известным арсеналом доказательств: недостоверный адрес, отсутствие персонала и основных средств, отсутствие необходимых субподрядчиков, «странные» банковские операции и т.д.

2) Далее, важно определить форму вины налогоплательщика в содеянном. Раскрывается данный аспект через знание о техническом характере контрагента.

ФНС выделяет две формы вины: умысел и неосторожность.

В обычной ситуации обычный предприниматель тщательным образом проверяет потенциального поставщика или подрядчика, чтобы удостовериться, сможет ли он выполнить условия договора. Выясняет какой у контрагента опыт, есть ли у него склады или необходимое оборудование, обладает ли он человеческим ресурсом, с помощью которого успеет выполнить работы в срок. Аналогичный подход предлагается использовать и в отношении налогов.

При этом ФНС вполне разумно разделяет сделки по значимости, указывая, что, например, приобретение канцелярских товаров на небольшую сумму (ординарная сделка) не требует такой же тщательной проверки контрагента, как покупка недвижимости или дорогостоящего оборудования.

Форма вины имеет принципиальное значение для налоговых последствий. Так, при доказанном умысле, налогоплательщику будут вменять штраф в размере 40% от суммы доначисленийВ соответствии с п. 3, ст. 122 НК РФ, против 20% при неосторожности. Однако наиболее важным выступает её влияние на определение размера самих доначислений.

3) Выше мы упомянули возможность скорректировать налоговые обязательства даже при умышленной оптимизации налогов, например, при сознательном включении в цепочку подконтрольной технической компании.

ИФНС учтёт реально понесённые на сделку затраты и предоставить вычеты в сумме уплаченного контрагентом НДС, но только если налогоплательщик раскроет реального исполнителя по сделке. В противном случае отказ в вычетах и расходах в полном объёме.

Для «неосторожных» налогоплательщиков условия мягче. В случае выявления реального исполнителя налоговый орган учтёт уплаченные ему суммы в качестве расходов и предоставит вычеты по НДС, если контрагент является его плательщиком. В иной ситуации расходы определяются расчётным методом, то есть исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Вычеты по НДС при этом не предоставляются.

Интересно, что ФНС настаивает на раскрытии реального исполнителя именно в ходе налоговой проверки. Закономерно возникает вопрос, а что же будет в ситуации, если налогоплательщик представит доказательства, раскрывающие фактического исполнителя, в ходе обжалования решения в вышестоящем органе или в суде? Полагаем, что этот вопрос разрешится только на практике. Но тем не менее, мы считаем, что такие доказательства должны быть учтены.

За того парня

Не оставила ФНС без внимания и ситуацию взаимодействия с контрагентами, оптимизирующими НДС, не подходящими под определение технической компании. Это, например, компания, которая ведёт реальную предпринимательскую деятельность, но сама пользуется услугами технических контрагентов для оптимизации налогов. Либо компания, которая формально имеет необходимые ресурсы, но встраивается в цепочку сделок для переноса налоговых рисков с основной компании.

Последствия неуплаты налога такими компаниями могут быть переложены на налогоплательщика при условии, что он знал о нарушениях своего контрагента.

Для доказывания факта осведомлённости налоговая служба в первую очередь рекомендует устанавливать подконтрольность таких контрагентов налогоплательщику либо согласованность действий с ними. Здесь имеет место попытка пресечь создание подконтрольных буферных компаний, наделённых необходимыми ресурсами, которые аккумулируют на себе риски взаимодействия с техническим контрагентами.

Помимо указанной ситуации, в отношении подобных контрагентов, письмо ФНС содержит следующий посыл:

Следует также учитывать, что получение выгоды налогоплательщиком может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

Вероятно, здесь подразумевается, что налогоплательщик должен догадаться о нарушениях самостоятельного контрагента, поскольку тот предоставил ему очень низкие цены, получить которые можно лишь за счёт уклонения от уплаты налогов. Вывод неоднозначный, так как определение цены зависит от массы факторов, и отклонения от рыночного уровня могут быть обусловлены разными причинами.

Предполагаем, что на этой почве в будущем возникнет масса споров с налоговыми органами, ведь, по сути, налогоплательщик понесёт потери за выбор контрагента, предлагающего наиболее выгодные условия сотрудничества. То есть вполне нормальное желание бизнеса снизить затраты может стать наказуемым.

ФНС предлагает выход из ситуации: налогоплательщик может взыскать с контрагента убытки в виде недополученных вычетов. Однако на сегодня подобные судебные споры относятся к категории наиболее сложных, соответственно, предложенный механизм вряд ли заработает на одном уровне с административным ресурсом налоговой службы, позволяющем взыскать недополученные налоги напрямую с нарушителя.

Деловая цель

Статья 54.1 указывает, что основной целью сделки не может быть экономия на уплате налогов. В своих разъяснениях ФНС предлагает механизм определения основной цели через постановку вопроса: а совершил бы налогоплательщик такую сделку, если бы налоговые преимущества ему не были бы предоставлены?

В целом, новизны в этом подходе нет. Мы не раз указывали, что гарантией налоговой безопасности является понятная деловая цель, которая должна превалировать над налоговым эффектом.

Однако анализируемое письмо не просто говорит о необходимости деловой цели, оно повышает требования к ней.

Так, налоговая служба указывает на необходимость оценки конкретной операции и её деловой цели в совокупности с другими операциями налогоплательщика. То есть сама по себе операция может иметь понятную деловую цель, однако её сопоставление с другими операциями указывает на то, что выполнена она была преимущественно для получения налогового эффекта.

В качестве примера ФНС приводит ссылку на дело «Мон’дэлис Русь» (см. дело А11-6203/2016) В данном деле уплата процентов по долгу, возникшему из-за приобретения доли в организации, была переквалифицирована в перечисление прибыли. В отрыве от общего контекста ввоперация имела понятную деловую цель: приобреталась доля в ООО, высокая ценность которой не оспаривалась.

Однако при сопоставлении данной сделки с другими действиями других организаций налоговый орган доказал, что, в сущности, покупатель уже владел приобретаемым юрлицом, а значит, в сделке не было смысла. Кроме того, налоговый орган определил, что перечисленные денежные суммы, полностью соотносились с размером дивидендов, которые продавец доли распределил в пользу конечного бенефициара бизнеса. В результате суды пришли к выводу, что налоговая цель доминировала.

Искусственное дробление

ФНС выделяет три признака искусственного дробления:

Ранее налоговый орган уже выделял данные признаки в числе прочих (см. Письмо ФНС РФ от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@), новые разъяснения акцентируют внимание на, так называемых, «снайперских» признаках, выявление которых практически гарантирует победу инспекции в суде.

Как определить сумму доначислений

Ещё один важный комментарий касается порядка определения суммы доначислений при выявлении искусственного дробления.

ФНС указывает, что при определении налоговых обязательств, будут учитываться не только совокупные доходы объединяемой группы, но и соответствующие расходы, уплаченный поставщикам НДС и суммы налогов, оплаченные в рамках применения спецрежимов. То есть в зачёт пойдёт всё то, что реально было уплачено.

Такая позиция поможет исключить возможные споры с зачетом и возвратом уплаченных налогов, в том числе теми налогоплательщиками, которые признаны несамостоятельными и подконтрольными по результатам претензий в искусственном дроблении бизнеса.

ВНИМАНИЕ!

1 декабря на «Клерке» стартует обучение на онлайн-курсе повышения квалификации для получения удостоверения, которое попадет в госреестр. Тема курса: управленческий учет.

Повышайте свою ценность как специалиста прямо на «Клерке». Подробнее

Источник

Деловая цель как признак экономически обоснованной операции

Генезис

Уже более десяти лет российская налоговая практика использует в обороте такое понятие, как «деловая цель». Термин, введенный Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), за последнее время обрел значимость и получил развитие в законодательстве РФ о налогах и сборах.

Исходя из положений указанного постановления (п. 3, 9) под деловой целью подразумеваются разумные экономические или иные причины действий налогоплательщика.

Как указано в п. 9 Постановления № 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, выяснение действительной деловой цели стало своеобразным субъективным тестом налоговой службы при выявлении в действиях налогоплательщиков стремления, в первую очередь, получить необоснованную налоговую выгоду (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также приобретения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета).

В дальнейшем в Налоговый кодекс РФ была введена ст. 54.1 (Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ), установившая, пусть и без использования термина, требование к налогоплательщику для законного уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего взысканию налога: основной целью совершения сделки (операции) не должна являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Выявление деловой цели

Выяснение истиной деловой цели, которую преследовал налогоплательщик при совершении тех или иных действий, является обязанностью налогового органа, которую он реализует в процессе проведения мероприятий налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Данная обязанность налогового органа корреспондирует установленному принципу презумпции добросовестности налогоплательщика (в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О).

Например, по итогам выездной налоговой проверки налоговый орган может принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в доказательство которого установлено, в частности, обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Так, согласно п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Исходя из разъяснений, содержащихся в Письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», установление факта нарушения налогоплательщиком хотя бы одного из установленных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) – неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).

В указанном письме также отражена схема действий налоговых органов при установлении в качестве основной деловой цели получения налоговой экономии: налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а преследует лишь цель уменьшения налоговых обязательств и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Важно заметить, что налогоплательщики не лишены права минимизировать налоговые обязанности при осуществлении хозяйственных операций, так как обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала., однако в таком случае им предстоит обосновать отсутствие искусственности операций, наличие хозяйственного смысла в них.

Предмет доказывания

Исходя из подп. 1 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 122 НК РФ в предмет доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) по мотивам отсутствия у налогоплательщика реальной деловой цели будет входить установление налоговым органом в качестве основной цели совершения сделки (операции) неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога.

Существуют две основные ситуации, связанные с оспариванием налоговым органом деловой цели налогоплательщика:

1) сделка (операция) налогоплательщика вообще не преследовала каких-либо деловых целей, а ставила лишь задачу необоснованной налоговой экономии;

2) сделка (операция) налогоплательщика имела деловую цель, однако учтена она была в иной правовой форме для искусственной демонстрации «иной» цели с более низким налоговым бременем.

Учитывая, что наличие или отсутствие деловой цели – всегда субъективный результат проверки сделки (операции), налоговый орган и налогоплательщик доказывают ее с помощью доказательственных фактов (сведениях о косвенных фактах). Налоговый орган, в частности, представляет в качестве доказательств сведения, подтверждающие, что деловые цели у организации были другими или отсутствовали вообще, например: 1) деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентом, который не исполняет своих налоговых обязанностей; 2) наличествует взаимозависимость участников сделок, осуществление между ними транзитных расчетов по сделкам с использованием одного банка; 3) отсутствие намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности по сделкам; 4) первичными документами не подтверждается реальность хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентом; 5) отсутствуют разумные экономические или иные причины заключения договоров (например, постановления Арбитражного суда Московского округа от 23 января 2018 г. № Ф05-9625/16 по делу № А40-97907/2015; от 24 февраля 2016 г. № Ф05-590/16 по делу № А41-72008/2014; Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2017 г. № Ф07-12558/16 по делу № А52-503/2016).

Таким образом, один из основных вопросов, ставящихся как налоговым органом, так и судом, – установление намерения налогоплательщика в получении экономического эффекта по результатам совершения сделки (операции).

Доказывание. Рекомендации по доказательственной работе. Практические примеры

Обязанностью налогоплательщика в целях оспаривания решения налогового органа о доначислении налога и привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика по мотивам отсутствия реальной деловой цели является именно обоснование наличия в качестве основной цели совершения сделки (операции) достижения определенного экономического эффекта, не связанного с возможностью уменьшения налоговой базы. Возникшая в результате таких сделок (операций) налоговая выгода носит факультативный характер для налогоплательщика.

В частности, если налоговым органом установлено получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду создания (выделения) юридических лиц исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности («дробление бизнеса»), необходимо представить доказательства того, что данные действия происходили по мере развития бизнеса по каналам сбыта, что свидетельствует о наличии объективной деловой цели в развитии бизнеса посредством именно этих юридических лиц; офисные помещения у всех юридических лиц различны; имеется обособленное имущество; сотрудники (при совпадении мест работы в нескольких юридических лицах) работали в различных юридических лицах либо в разные периоды, либо совмещали трудовую деятельность с учетом разделения должностных обязанностей; все операции по договорам учтены обществами в бухгалтерском учете (например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 8 декабря 2017 г. № Ф06-26900/17 по делу № А12-1182/2017; от 21 февраля 2018 г. № Ф06-29242/17 по делу № А12-14483/2017).

Также доказательствами реальной деловой цели будут являться свидетельства получения прибыли от сделок (операций), совершения действий в рамках уставных видов деятельности, учет операций в бухгалтерской отчетности как налогоплательщика, так и его контрагентов.

При этом необходимо иметь в виду, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

Рассмотрим на нескольких конкретных примерах, что понимается под наличием или отсутствием деловой цели.

Пример 1. Применительно к отношениям возвратного лизинга ВАС РФ еще в Постановлении Президиума от 16 января 2007 г. № 9010/06 отметил, что «…возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона (о финансовой аренде (лизинге) – прим. мое. – В.Г.) и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии». Кроме того, «… в целях налогообложения обществом была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оплате продавцу 16 полувагонов, приобретенных для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения данным налогом согласно статье 146 НК РФ… При этом довод судов о нарушении контрагентом по договору своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованных налоговых преимуществ в виде возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета».

Иначе говоря, если определенный тип отношений закреплен законом, для их оформления законом предусмотрена четкая и недвусмысленная правовая форма, налогоплательщик именно так и оформил свою операцию, и при этом нереальность операции не доказана налоговым органом, то отказ в налоговых правах и льготах налоговым органам нельзя признать законным.

Пример 2. Противоположную позицию ВАС РФ занял в Постановлении Президиума от 1 ноября 2005 г. № 9660/05, указав, что формальное заключение договоров не с целью экономической деятельности, а для искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость является основанием для отказа в применении льгот, если поводом для такого вывода послужила следующая искусственная ситуация: на момент заключения договора у контрагента не было ни давальческого сырья, ни материалов, с территории налогоплательщика сырье не вывозилось, однако налогоплательщик использовал документы, подписанные с указанным контрагентом как доказательства реальности экономической деятельности и наличия деловой цели. Металл, используемый в незавершенном производстве, с территории налогоплательщика фактически не вывозился, но по документам значился как реализованный контрагенту от третьего лица. Переработав металл, налогоплательщик приобретал его у контрагента и реализовывал в режиме экспорта.

Таким образом, как уже было изложено, налоговый орган может квалифицировать спорную ситуацию как вообще не преследующую каких-либо деловых целей, а направленную лишь на достижение необоснованной налоговой экономии.

Пример 3. Этот пример можно считать классическим. У налогового органа и налогоплательщика вообще отсутствовал спор о должной осмотрительности при совершении операции с деривативами, ее реальности и наличии экономического наполнения. Однако оценка деловых целей разошлась коренным образом. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 15740/11 по делу № А28-10038/2010 сделан вывод о допустимости минимизации налоговых последствий при избрании разумной деловой цели даже с учетом комбинирования нескольких не запрещенных законом разновидностей, форм и способов совершения хозяйственных операций с валютными опционами. Для целей настоящей статьи уместно привести аргументацию суда в почти полном цитировании:

«…Оценивая сложившуюся в 2008 г. в условиях кризиса на мировых финансовых рынках экономическую ситуацию как крайне неопределенную, налогоплательщик, прогнозируя развитие данной ситуации, не исключал возможности укрепления рубля и понижение курса доллара США по отношению к рублю, что повлекло бы уменьшение ожидаемой обществом выручки от реализации продукции на экспорт в рублевом исчислении. Учитывая такие прогнозы, налогоплательщик решил принять меры, направленные на снижение риска получения убытка в результате возможного снижения курса доллара США по отношению к рублю». В связи с этим налогоплательщик заключил с банком генеральное соглашение о деривативах, на основании которого в последующем сторонами в 2008 г. были подтверждены валютные опционы.

Сторонами были подтверждены валютные опционы put и call со сроками исполнения в период 2008 г. на общую сумму более 90 млн долларов США. Данная сумма была определена обществом, исходя из среднемесячного размера валютной выручки в 36 млн долларов США, рассчитанного по результатам деятельности за январь–август 2008 г.

Наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в валюте, не означает отсутствия экономического смысла в совершении операций хеджирования валютных рисков в условиях, когда значительную часть доходов от реализации (70–80%) составляют доходы от реализации продукции на экспорт. В IV квартале 2008 г. размер исполненных обществом рублевых обязательств (расчеты с поставщиками, оплата труда, налоговые платежи, возврат кредитов) составил 3 288 704 203 руб. Исходя из этой структуры доходов и расходов, исполнение обществом рублевых обязательств, размер которых значительно превышает доходы, получаемые в рублях, невозможно без конвертации валюты.

Наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в долларах США, и уменьшение размера этих обязательств в рублевом исчислении при падении курса доллара не означают отсутствия экономического интереса в принятии мер, направленных на снижение негативных последствий, возникающих при названном развитии экономической ситуации применительно к доходной части. Прогнозируя укрепление рубля, организация вправе преследовать цель получить положительный экономический эффект одновременно в результате как уменьшения размера собственных денежных обязательств, выраженных в долларах США, так и получения курсовой прибыли от продажи банку валютной выручки по курсам, указанным в валютных опционах.

Судами был сделан необоснованный вывод о том, что совершенные налогоплательщиком опционные сделки могли бы быть признаны в качестве операций хеджирования только при условии, если бы эти сделки исполнялись путем продажи долларов США, поступивших на счета общества в качестве платы за реализованную по внешнеэкономическим контрактам продукцию. Обоснованность и допустимость сделанных налогоплательщиком прогнозов развития экономической ситуации и мер, принятых для снижения валютных рисков, а также правомерность оценки совершенных валютных опционов как сделок, имевших своей целью хеджирование указанных рисков, подтверждены представленными налогоплательщиком в материалы дела заключениями, подготовленными несколькими аналитическими организациями. Согласно названным заключениям эффективность избранной обществом стратегии хеджирования в виде комбинации валютных опционов call и put с одинаковыми датами исполнения и суммами базисного актива состояла в том, что она позволяет застраховать валютный риск на случай падения курса доллара США по отношению к рублю и не уплачивать при этом опционную премию банку (в обмен на ограничение курсовой прибыли, которая могла бы быть получена обществом в случае, если бы эти прогнозы не оправдались и курс доллара США не упал, а, напротив, вырос).

Таким образом, вывод об отсутствии у налогоплательщика интереса в страховании риска наступления неблагоприятных последствий, которые могли бы возникнуть в результате снижения курса доллара США, и, как следствие, для квалификации спорных валютных опционов в качестве операций хеджирования, убыток от которых может быть отнесен на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, сделан судами без должных к тому оснований.

Итак, минимизация возможных потерь бизнеса (в том числе в связи с риском изменения валютного курса) при отсутствии претензий к реальности таких операций является самостоятельной, допустимой, разумной деловой целью, так как снижение расходов направлено на достижение более экономичного и, следовательно, более эффективного ведения бизнеса, и в конечном итоге – на увеличение прибыли.

Пример 4. В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29 июля 2015 г. № 303-КГ15-1752 по делу № А51-5267/2013 по вопросу о деловой цели компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, в форме закупки электрической энергии, положительно для налогоплательщиков разъяснено следующее: налогоплательщик покупает у общества электрическую энергию в целях компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, и сделан обоснованный вывод, что в отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей, энергосетевая организация по отношению к энергоснабжающей организации выступает в качестве потребителя, приобретающего электроэнергию по регулируемым тарифам (ценам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика для осуществления операций, облагаемых НДС, – оказания услуг по передаче электрической энергии. Таким образом, у общества возникает обязанность по уплате стоимости энергии на основании ст. 544 ГК РФ… в данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на электроэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче электрической энергии, что является объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поэтому налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на вычет по НДС. Поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком электроэнергии.

Следовательно, если по характеру деятельности налогоплательщика невозможно обойтись без каких-либо расходов, то такие расходы признаются правомерно учтенными.

Пример 5. Нашумевшее «дело Орифлейм» достаточно подробно описано в прессе; с судебными актами, где подробно изложены обстоятельства, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о доначислениях, можно посмотреть здесь.

В связи с указанным делом нас интересует понимание деловой цели уплаты лицензионных платежей при конкуренции ведения деятельности иностранной организацией через дочернее общество или через постоянное представительство.

В Определении Верховного Суда РФ от 14 января 2016 г. № 305-КГ15-11546 по делу № А40-138879/2014 со ссылкой на Постановление № 53 указано: предполагается экономическая оправданность действий налогоплательщика, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, но если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При конкуренции форм ведения деятельности через дочернее общество либо через постоянное представительство у иностранной организации выплата обществом в ее пользу через посредника «Орифлэйм Косметик Б.В.» платежей по договорам коммерческой концессии (субконцессии) была признана судами в качестве недопустимого инструмента налоговой оптимизации, использование которого позволило организациям, входящим в единую группу «Oriflame», избегать исполнения налоговой обязанности в отношении той части прибыли, источником возникновения которой является Российская Федерация. Представленные налоговым органом документы достаточны для того, чтобы поставить под сомнение разумную деловую цель в уплате лицензионных платежей.

Источник